Corte di cassazione
Sezione V civile (tributaria)
Ordinanza 9 marzo 2021, n. 6418

Presidente: Fuochi Tinarelli - Relatore: Castorina

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di controllo fiscale e in recepimento delle risultanze di un pvc della Guardia di finanza, sulla base del quale era stato evidenziato l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti in relazione al commercio di autoveicoli in ambito intracomunitario, l'Agenzia delle Entrate notificava a Gianfranco C., imprenditore individuale esercente l'attività di riparazione e commercio pneumatici e anche di commercio di autoveicoli con la ditta "Trumplina Automobili di C. Gianfranco" un avviso di accertamento, per l'anno di imposta 2006, con il quale veniva accertata una maggiore Iva per effetto della indetraibilità della stessa.

Il contribuente impugnava l'avviso davanti la Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, la quale, con sentenza n. 201/7/2010, lo accoglieva.

L'Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 123/63/12 depositata in data 5 giugno 2012, lo rigettava sul presupposto che le operazioni di compravendita erano reali e doveva provarsi il coinvolgimento di C. nella frode.

Avverso la sentenza di appello l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidando il suo mezzo a quattro motivi.

Il contribuente non ha spiegato difese.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di impugnazione la ricorrente deduce la nullità della sentenza per inosservanza degli artt. 56 d.lgs. 546/1992, 2309 c.c., 7 del d.lgs. 546/1992 e 112 c.p.c.

2. Con il secondo motivo deduce motivazione omessa su fatto decisivo della controversia in relazione all'art. 360, n. 5, c.p.c.

Evidenzia che la contribuente non aveva contestato che oggetto dell'accertamento per il 2006 erano anche le fatture emesse da Exportmax s.r.l., come accertato dal giudice di primo grado. Erroneamente la CTR, senza impugnazione sul punto attesa la contumacia, nel giudizio di appello, del C., non aveva preso in considerazione le fatture emesse dalla Automaxx s.r.l. che, per errore materiale dell'avviso, era stata indicata come fornitrice nel 2006 mentre lo era stata nel 2005, né quelle di Exportmax che era stata fornitrice nel 2006. La CTR non aveva in alcun modo motivato sul dedotto errore materiale, ma aveva limitato l'esame dell'appello ai rapporti intrattenuti tra il C., Golden Line e Sar Auto s.r.l.

Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta.

Esse sono fondate per quanto di ragione.

La CTP aveva esaminato i rapporti del C. con Exportmaxx s.r.l. escludendo i rapporti con Golden Line e Sar Auto.

La CTR ha esaminato i rapporti con Golden Line e Sar Auto, osservando che nell'anno di imposta 2006 non risultava tra i fornitori del C. Automaxx (che era stata, invece, fornitore negli anni 2004 e 2005), ma non ha esaminato i rapporti con Exportmaxx s.r.l. (come fatto dalla CTP), né ha motivato, in alcun modo, sul motivo di appello dell'Agenzia che faceva leva sul travisamento dei fatti di causa, in considerazione dell'errore materiale compiuto dall'amministrazione che aveva indicato, tra i fornitori nel 2006, Automaxx al posto di Exportmaxx.

3. Con il terzo motivo deduce la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 56 d.lgs. 546/1992 e 112 c.p.c. in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.

Lamenta che la CTP aveva disatteso la pretesa erariale relativamente alle fatture emesse da Golden Line e Sar Auto solo sul presupposto che non risultava provato che le società avessero emesse fatture nei confronti del C. per il 2006, cosicché la CTR, nel riconoscere che, invece, l'avviso riguardava le fatture della Golden Line e della Sar, doveva limitarsi a confermare l'accertamento.

La censura è inammissibile.

L'ufficio, sulla base dell'accertamento, per vero controverso, svolto dalla CTR di chi fossero i fornitori del C. nel 2006, pretende di essere sollevato dalla prova, eventualmente anche indiziaria, incombente sull'amministrazione che l'operazione commerciale oggetto della fattura fosse inesistente. Nessun automatismo deriva dall'accertamento di chi fossero i fornitori nell'anno di imposta in contestazione (circostanza documentata dalle fatture che è divenuta controversa a seguito di un preteso errore materiale nell'avviso) e prova della inesistenza delle operazioni.

4. Con il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 19 del d.P.R. 633/1972 e 2697 c.c. in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c.

Lamenta che la CTR aveva errato nel ritenere che l'erario fosse gravato dell'onere di dedurre e provare il coinvolgimento del C. nell'attività di frode.

La censura è fondata.

«In tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili» (Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14 gennaio 2015, Rv. 634233-01).

La prova dell'inesistenza delle operazioni può ben consistere in presunzioni semplici, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 9108 del 2012, cit.).

Pertanto, nel caso in cui l'Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno o siano intercorse tra soggetti che non siano le genuine controparti, e quindi contesti l'indebita detrazione dell'IVA e/o deduzione dei costi, ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una "cartiera", quali ad es. la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte) o è stata emessa da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, e a quel punto passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate.

In relazione al tema delle fatture per operazioni (solo) soggettivamente inesistenti, sorge, tuttavia, l'esigenza della tutela della buona fede del contribuente, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unione europea (cfr. sentenze 6 luglio 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04; 21 giugno 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11; 6 settembre 2012, Tóth, C-324/11; 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; 31 gennaio 2013, Stroy trans, C-642/11).

In applicazione della citata giurisprudenza, questa Corte ha avuto occasione recentemente di affermare che "in tema di Iva, l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta". "La prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente". "Incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi".

Nella specie, la CTR si è limitata ad affermare che non vi fosse la prova che il C. fosse coinvolto nell'attività di frode, ma non ha applicato i principi sopra richiamati.

A tanto provvederà il giudice di rinvio, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo, il secondo e il quarto motivo di ricorso, inammissibile il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.