Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia
Sezione 14
Sentenza 25 maggio 2026, n. 1205

Presidente: Piglionica - Estensore: Gaudino

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle entrate, direzione provinciale II di Milano, proponeva appello avverso la sentenza n. 2965/19/24 emessa dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, depositata il 4 luglio 2024, avente ad oggetto l'avviso di liquidazione n. 2018/3T/010324/000/001/2020/003. Si costituiva in giudizio con controdeduzioni il contribuente che depositava anche ulteriore memoria.

All'esito dell'udienza a distanza del 29 aprile 2026 il Collegio riteneva il processo in decisione e pronunciava sentenza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l'avviso di liquidazione n. 2018/3T/010324/000/001/2020/003 l'ente impositore liquidava l'imposta di registro, le sanzioni e gli interessi dovuti, per l'annualità 2020, in relazione al contratto di locazione registrato in data 26 settembre 2018 al n. 10324, serie 3T, presso l'Agenzia delle entrate - UT Milano 2, avente come locatore il sig. [resistente] e come conduttore la [società] s.r.l.

Con il predetto atto stipulato in data 31 agosto 2018 [resistente] concedeva in locazione alla [società] s.r.l., a far data dal 1° settembre 2018 e per quattro anni, al canone annuo di euro 30.000,00, l'unità immobiliare sita in Milano, [omissis], sesto piano, con dati catastali [omissis]. Con detto contratto veniva stabilito che "l'immobile [doveva] essere adibito ad uso esclusivo di abitazione" (contratto, punto 5.1) e il locatore "dichiara[va] di avvalersi del regime di cedolare secca" (contratto, punto 13.2). Il contratto di locazione, come risulta dall'estratto della banca dati dell'Ufficio Registro dell'Agenzia delle entrate (in atti), veniva tuttavia registrato in data 26 settembre 2018 con l'ordinario regime di tassazione, come da richiesta effettuata tramite RLI telematico (ID. Telematico: TNM18T010324000XF) da [resistente], che provvedeva dunque a versare l'imposta di registro dovuta per l'annualità 2018, pari ad euro 600,00, nonché l'imposta di bollo pari ad euro 32,00.

Successivamente, l'Ufficio, constatato l'omesso versamento dell'imposta di registro dovuta per l'annualità 2020, gli notificava il sopra descritto avviso di liquidazione, impugnato in data 13 settembre 2023 da [resistente], che chiedeva, in via principale, l'annullamento dello stesso e, in via subordinata, la disapplicazione delle sanzioni.

A fondamento del proprio ricorso il contribuente asseriva di aver stipulato, in qualità di locatore, il sopra descritto contatto di locazione, in relazione al quale avrebbe voluto optare sin da subito per il regime facoltativo della cedolare secca, così come previsto nel contratto; di aver dunque assolto all'onere richiesto dalla legge di preventiva comunicazione al conduttore della volontà di avvalersi del regime in esame; di non essere tuttavia riuscito, al momento della registrazione del contratto attraverso la piattaforma telematica presente sul sito dell'Agenzia delle entrate, ad optare per il richiamato regime in quanto "la procedura telematica (...), probabilmente rilevava il dato fiscale del conduttore come codice numerico - dunque non corrispondente a persona fisica; di essere stato dunque costretto a versare, per concludere la procedura di registrazione, l'imposta di registro e quella di bollo; che, per l'annualità 2020, la piattaforma informatica gli aveva invece consentito di indicare l'opzione della cedolare secca, come dimostrato dalla "ricevuta di presentazione adempimenti successivi", che dava atto del fatto che "uno o più locatori [avevano] compilato il quadro D", concernente appunto il regime della cedolare secca; di non aver versato, per l'anno 2020, alcuna somma a titolo di imposta di registro, essendo così previsto dal regime della cedolare secca ex art. 3 del d.lgs. n. 23/2011.

Si costituiva in giudizio l'ente impositore rilevando preliminarmente l'inammissibilità del ricorso perché notificato in violazione degli artt. 12 e 16-bis, comma 3, del d.lgs. 546/1997 e 10 decr. Dir. gen. finanze del 4 agosto 2015 in via telematica (a mezzo PEC) privo di idonea sottoscrizione digitale e, nel merito, osservando che nei sistemi in uso all'Ufficio del Registro non risultava in realtà comunicata, in relazione al contratto di locazione in esame, alcuna opzione per il regime fiscale della cedolare secca, che sarebbe comunque stato inapplicabile, ostandovi la natura e l'attività esercitata dalla società locataria e il fatto che l'immobile non fosse in realtà locato per fini abitativi.

A seguito della pubblica udienza, tenutasi in data 17 ottobre 2023, il Giudice monocratico tratteneva la causa in decisione ed accoglieva il ricorso.

In questa sede l'Ufficio ribadiva l'inammissibilità del ricorso perché notificato in violazione degli artt. 12 e 16-bis, comma 3, del d.lgs. 546/1997 e 10 decr. Dir. gen. finanze del 4 agosto 2015 in via telematica (a mezzo PEC) privo di idonea sottoscrizione digitale.

Secondo l'appellante, inoltre, nel merito il contribuente non aveva provato di aver scelto il regime della cedolare secca, venendo meno all'onere probatorio su di lui gravante.

Non poteva condividersi, invero, la valutazione del giudice di primo grado relativa al fatto che il contribuente avesse assolto a tale obbligo producendo la ricevuta di prestazione di adempimenti successivi.

Ed, invero, l'attestazione della compilazione del quadro D del modello RLI non provava l'avvenuta opzione per il regime della cedolare secca, essendovi al contrario la registrazione del contratto con l'indicazione del regime ordinario di tassazione.

Secondo l'Ufficio, inoltre, la motivazione del giudice di prime cure era contraddittoria laddove diceva che il sistema informatico dell'Agenzia fosse carente, non consentendo al contribuente di optare per la cedolare secca, affermando poi che [resistente] lo avesse fatto e provato.

Lamentava altresì l'appellante che il Giudice di primo grado avesse posto a fondamento della sua decisione un fatto notorio che tale non poteva ritenersi, ossia il cattivo funzionamento del sistema informatico dell'Agenzia in ordine alla registrazione del regime di tassazione del contratto di locazione.

L'Ufficio evidenziava, inoltre che, contrariamente a quanto affermato dal Giudice di prime cure, sarebbe invece noto il fatto che sia prevista una "opzione alternativa all'invio telematico della denuncia", potendo i contribuenti registrare i contratti anche recandosi presso gli uffici dell'Amministrazione finanziaria, previo appuntamento.

L'appellante ribadiva, quindi, che nei sistemi in uso all'Ufficio del Registro, in relazione al contratto di locazione de quo, non risultava comunicata alcuna opzione per il regime fiscale previsto dall'art. 3 del d.lgs. n. 23/2011, c.d. cedolare secca, come dimostrato dalla interrogazione degli estremi di registrazione del contratto estrapolata dalla banca dati del Registro.

In ossequio alle disposizioni previste in ambito di registro dunque il contratto era soggetto al regime che prevede l'assolvimento dell'imposta, in misura proporzionale del 2% sul canone annuo, che poteva essere assolta per l'intera durata del contratto o, come nella fattispecie, per singole annualità. Di conseguenza, a fronte dell'omesso versamento dell'imposta dovuta per l'annualità successiva, la pretesa erariale, comprensiva delle sanzioni, oggetto dell'avviso impugnato era legittima.

Il perimetro applicativo della cedolare secca veniva, inoltre, ulteriormente limitato dal successivo comma 6 dell'art. 3 d.lgs. n. 23 del 2011, il quale prevede: "Le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 del presente articolo non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa, o di arti e professioni". Considerato che il legislatore, al comma 6, si riferisce in generale alle "locazioni (...) effettuate nell'esercizio di una attività di impresa", senza dunque distinguere l'ipotesi in cui il contratto venga stipulato nell'esercizio di un'attività di impresa dal locatore da quella in cui lo stesso venga stipulato nell'esercizio di un'attività di impresa dal conduttore, la cedolare secca non potrebbe trovare applicazione in presenza di quei contratti di locazione che, pur prevendo un "uso abitativo" dell'immobile locato, sarebbero stati stipulati dal locatore o dal conduttore (o da entrambi) nell'esercizio dell'attività di impresa. Infatti, se il legislatore avesse voluto limitare l'ambito di applicazione del citato comma 6 soltanto al locatore (o al conduttore) lo avrebbe fatto espressamente.

Tale interpretazione era stata ribadita dalla circolare dell'Agenzia n. 26/E dell'1 giugno 2011 e sostenuta dalla giurisprudenza di merito, diversamente dalla tesi della sentenza impugnata che limiterebbe il requisito del non stipulare il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio dell'attività di impresa al solo locatore.

Nel caso in esame il conduttore che aveva stipulato l'atto era la "[società] s.r.l." che, come risultava dal contratto e dalla interrogazione alla C.C.I.A.A., "opera nel settore immobiliare e, in particolare, svolge la propria attività concludendo contratti di locazione con diritto di sublocazione, anche parziale, provvedendo a proprie spese (e con diritto della Locatrice alla rimessione in pristino a fine locazione) alla realizzazione degli spazi all'interno dell'immobile e, infine concludendo contratti di sublocazione". Inoltre, nel contratto di cui si discorre, risultava "espressamente consentita la sublocazione, anche parziale dell'immobile, con esenzione della Conduttrice da qualsiasi obbligazione relative alla preventiva comunicazione della identità dei sublocatari alla Locatrice" (cfr. contratto, punto 5.2).

Sarebbe quindi evidente secondo l'Ufficio che si trattasse di una locazione non ad uso abitativo, riferibile all'esercizio di attività d'impresa che comporta l'inapplicabilità del regime, ai sensi del comma 6 dell'art. 3 d.lgs. n. 23/2011.

L'avviso di liquidazione era pertanto legittimo.

Deduceva altresì l'Ufficio che sulla medesima vicenda per l'annualità 2021 si era pronunciata in senso favorevole all'appellante la sedicesima sezione di questa Corte di giustizia tributaria con sentenza n. 3396/2023, depositata il 4 ottobre 2023.

Osservava altresì l'appellante che secondo l'art. 3, comma 11, d.lgs. 23/2011: "(...) L'opzione (per l'applicazione della cedolare secca) non ha effetto se di essa il locatore non ha dato preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Le disposizioni di cui al presente comma sono inderogabili".

Nel caso in esame il contribuente aveva affermato di aver comunicato la sua opzione al conduttore non producendo, però, la relativa raccomandata.

Quanto alle ulteriori deduzioni che il Giudice di primo grado aveva ritenute assorbite, l'Ufficio si richiamava a quanto dedotto in primo grado in ordine al fatto che l'avviso fosse correttamente motivato in quanto enunciava chiaramente le ragioni di fatto e di diritto allo stesso sottese (omesso versamento dell'imposta relativa all'annualità 2020 per il contratto descritto nell'avviso stesso; art. 17, comma 3, del d.P.R. 131/1986); la richiesta subordinata di disapplicazione delle sanzioni era inammissibile in quanto non supportata dal alcun motivo essendo riportata esclusivamente nelle conclusioni del ricorso.

L'Ufficio chiedeva quindi la modifica della sentenza di primo grado con dichiarazione di legittimità dell'avviso di liquidazione impugnato e vittoria di spese.

Si costituiva con controdeduzioni l'appellato, in via preliminare eccependo l'inammissibilità del proposto appello, poiché del tutto carente degli elementi previsti dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, atteso che sulla questione dell'omessa sottoscrizione con firma digitale del ricorso l'Ufficio aveva riproposto le stesse questioni sollevate in primo grado senza nulla dire in merito al contenuto della sentenza sul punto.

In ordine a tale eccezione sosteneva il contribuente che il 13 settembre 2023 la procuratrice notificava il ricorso nativo digitale (ancorché privo di firma) dall'indirizzo [omissis] a quello [omissis].

Il 15 dicembre 2023 si costituiva in giudizio depositando, tramite il portale Sigit: il ricorso notificato, firmato digitalmente dall'avv. [omissis] - le ricevute di accettazione PEC e di consegna PEC relative alla [notificazione] di detto ricorso, entrambe firmate digitalmente dall'avv. [omissis].

Il 9 febbraio 2024 l'Agenzia delle entrate si costituiva svolgendo ampie difese nel merito dell'impugnazione dell'avviso di liquidazione e formulando la predetta eccezione, senza contestare la provenienza dell'atto notificato né disconoscere la conformità tra questo e l'atto depositato nel fascicolo telematico. Il ricorso notificato all'Agenzia delle entrate con la PEC del 13 settembre 2023, sebbene non firmato digitalmente, era quindi conforme a quello depositato, con firma digitale, il 15 dicembre 2023 unitamente ai documenti informatici che ne attestavano l'avvenuta notificazione. La paternità certa dell'atto in questione in capo alla scrivente difesa derivava dalla incontrovertibile e non contestata riconducibilità sia dell'indirizzo di posta elettronica certificata, che della firma digitale apposta al ricorso e alle ricevute di notifica a mezzo PEC. Nonostante il vizio formale del ricorso notificato, inoltre, esso aveva comunque raggiunto il suo scopo, avendo consentito all'ente impositore di svolgere appieno tutte le proprie difese di merito.

Nel merito osservava la difesa che il contribuente avesse provato di aver compilato il quadro D relativo alla opzione della cedolare secca, come risultante anche dalle istruzioni dell'Agenzia riportate nella sentenza impugnata, che, peraltro, non faceva riferimento ad alcun fatto notorio come sostenuto dall'appellante.

La produzione della ricevuta attestante la compilazione del quadro D provava inconfutabilmente l'opzione per la cedolare secca.

Né la sentenza parlava della raccomandata da inviare al conduttore per informarlo sulla scelta del regime della cedolare secca, motivo nuovo peraltro sollevato in sede d'appello dall'Ufficio come tale inammissibile.

In ogni caso, l'Agenzia aveva da tempo chiarito con la propria circolare 20/E del 4 giugno 2012 che non fosse necessario l'invio di alcuna raccomandata quando l'opzione della cedolare secca fosse effettuata nel contratto, come avvenuto nel caso in esame.

Nel merito riteneva la contribuente che il Giudice di primo grado avesse applicato correttamente la sentenza della Corte di cassazione n. 12395 del 7 maggio 2024 secondo la quale: «In tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, atteso che l'esclusione di cui all'art. 3, sesto comma, d.lgs. n. 23 del 2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni».

Il contribuente, peraltro, era risultato vittorioso con sentenze di secondo grado divenute irrevocabili per il 2019 ed il 2022.

[Resistente] concludeva, quindi, per l'inammissibilità dell'appello o rigetto nel merito con conferma della sentenza di primo grado e vittoria di spese per entrambi i gradi di giudizio.

Ritiene il Collegio che l'appello vada respinto e la sentenza di primo grado vada confermata.

Ed, invero, le Sezioni unite della Corte di cassazione, con la pronuncia n. 6477 del 12 marzo 2024, sono state chiamate a pronunciarsi - peraltro su sollecitazione della Sezione tributaria - sulla questione di diritto "che attiene ad un requisito di forma del ricorso per cassazione redatto in originale informatico, ossia, se mancando la sottoscrizione con firma digitale del difensore (come nel caso in esame, quale circostanza incontestata dalla stessa difesa erariale dell'Agenzia delle entrate), un tale vizio sia da ricondursi alla categoria dell'inesistenza, in applicazione del principio generale desumibile dall'art. 161, secondo comma, c.p.c., ovvero a quella della nullità suscettibile di sanatoria per raggiungimento dello scopo, ai sensi dell'art. 156, terzo comma, c.p.c.". La Corte, richiamata fra le tante la pronuncia sempre a Sezioni unite n. 22438/2018, ne ha condiviso "il principio secondo cui il ricorso predisposto in originale in forma di documento informatico e notificato in via telematica deve essere ritualmente sottoscritto con firma digitale, potendo la mancata sottoscrizione determinare la nullità dell'atto stesso, fatta salva la possibilità di ascriverne comunque la paternità certa, in applicazione del principio del raggiungimento dello scopo".

In particolare le Sezioni unite con la n. 6477 del 12 marzo 2024 hanno ritenuto il ricorso privo di firma digitale affetto da un vizio di nullità, sanabile per raggiungimento dello scopo ogni qualvolta possa desumersi la paternità certa dell'atto processuale da elementi qualificanti, tra i quali la notificazione del ricorso nativo digitale dalla casella p.e.c. dell'Avvocatura generale dello Stato censita nel REGINDE e il successivo deposito della sua copia analogica con attestazione di conformità sottoscritta dall'avvocato dello Stato.

Tale pronuncia è agevolmente estensibile per analogia al caso in esame, in cui la provenienza del documento informatico - dalla PEC del difensore - non è mai stata messa in dubbio dall'Ufficio, così come la sua conformità al ricorso depositato telematicamente.

Ne consegue il rigetto della preliminare richiesta di inammissibilità del ricorso originario del contribuente.

Quanto al merito, la sentenza della Corte di cassazione, Sez. 5, n. 12079 del 7 maggio 2025 ha chiarito che in tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, atteso che l'esclusione di cui all'art. 3, comma 6, del d.lgs. n. 23 del 2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni.

Nel caso in esame, [resistente] era un pensionato e la locazione era destinata a soddisfare esigenze abitative dell'amministratore della società conduttrice, ciò che spiegherebbe anche la possibilità di subaffitto eventualmente da parte di altra persona fisica, con il medesimo ruolo.

Nessuna contradditorietà, inoltre, si ravvisa nella sentenza di primo grado che riferisce di un possibile malfunzionamento del sistema telematico in fase di registrazione del contratto, che aveva impedito al contribuente di optare per il regime della cedolare secca, sebbene lo avesse indicato nel contratto.

Successivamente, invece, [resistente] era riuscito ad esercitare tale opzione compilando il quadro D del modulo RLI che l'Ufficio non ha mai contestato essere riferito alla scelta della cedolare secca.

I Giudici di primo grado, pertanto, si limitano ad esporre i fatti, rappresentando che in un caso il sistema telematico non aveva funzionato correttamente, laddove successivamente aveva consentito al contribuente di optare per il regime della cedolare secca.

Né, invero, i Giudici di primo grado fanno alcun riferimento a fatti notori.

Contrariamente a quanto dedotto dall'appellante, secondo il quale, la ricevuta rilasciata dal sistema, recante la dicitura "Uno o più locatori hanno compilato il quadro D", attesterebbe la compilazione del quadro D del modello RLI, ma non proverebbe che il contribuente avesse optato per il regime della cedolare secca, questo collegio, in adesione alla motivazione del primo giudice, ritiene assolto l'onere della prova. Ed invero, come dedotto dal contribuente, leggendo le istruzioni reperibili sul sito dell'Agenzia, e prodotte in atti, risulta: "SEZIONE I - Registrazione - Rinegoziazione canone Compilare la presente sezione per la richiesta di registrazione del contratto. In tal caso devono essere compilate anche la sezione III del quadro A - Richiedente, il quadro B - Soggetti ed il quadro C - Dati degli immobili. In caso di opzione per il regime della cedolare secca, inoltre, deve essere compilato anche il quadro D - Regime di tassazione".

In sostanza la compilazione anche del quadro D comporta l'esercizio dell'opzione per il regime della cedolare secca, diversamente, infatti, in caso di tassazione ordinaria, il quadro D non deve essere compilato. Pertanto la ricevuta prodotta dall'appellato costituisce prova a tutti gli effetti della registrata opzione.

Se è vero, inoltre, che [resistente] avrebbe potuto superare le difficoltà incontrate nella scelta del regime fiscale in sede di registrazione del contratto, recandosi presso gli uffici dell'amministrazione finanziaria, lo è altrettanto che egli aveva comunque dato prova di aver successivamente esercitato tale opzione, attraverso la redazione del quadro D, che, anche alla luce dei principi di collaborazione e buona fede che dovrebbero caratterizzare i rapporti tra i contribuenti ed il fisco, deve ritenersi sufficiente, considerato, peraltro, che l'Ufficio non ha mai lamentato l'omesso versamento di quanto dovuto in relazione al regime prescelto.

Quanto all'omesso invio della raccomandata relativa alla comunicazione dello stesso al conduttore, essa appare superata dalla previsione del regime fiscale in esame nel contratto di locazione, come peraltro stabilito dalla circolare dell'Agenzia n. 20/E del 4 giugno 2012.

Le spese seguono la soccombenza e si liquidano per il secondo grado di giudizio in euro 500 a carico dell'Ufficio, oltre accessori di legge se dovuti.

Le questioni appena vagliate esauriscono la vicenda sottoposta al Collegio, essendo stati toccati tutti gli aspetti rilevanti per la definizione del procedimento; gli argomenti di doglianza non espressamente esaminati sono stati dalla Commissione ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunque inidonei a condurre a una conclusione di segno diverso.

P.Q.M.

Rigetta l'appello dell'Ufficio e conferma la sentenza di primo grado n. 2965/19/24. Condanna l'Ufficio alla rifusione delle spese processuali sostenute dal contribuente nel secondo grado di giudizio, che liquida in euro 500 oltre accessori di legge se dovuti.