Consiglio di Stato
Sezione VI
Sentenza 7 ottobre 2026, n. 7364
Presidente: Barra Caracciolo - Estensore: Pascuzzi
FATTO
1. La società [omissis] s.r.l. propone appello avverso la sentenza del T.A.R. per l'Umbria n. 862/2025 con la quale è stato respinto l'originario ricorso proposto dalla stessa società e volto ad ottenere l'annullamento dei seguenti provvedimenti:
- diniego di accesso agli atti del fascicolo tributario, ai sensi dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000, in relazione allo schema d'atto n. T3QQ30201209/2024, notificato dall'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Terni in data 8 aprile 2025;
- ogni altro atto presupposto, connesso o consequenziale.
2. Le premesse in fatto possono essere così sintetizzate:
- in data 20 dicembre 2024 la società [omissis] s.r.l. ha ricevuto la notifica, da parte dell'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Terni, dello schema di atto n. T3QQ30201209/2024, mediante il quale è stata rappresentata alla società l'intenzione di procedere all'accertamento, per il periodo d'imposta 2018, di una maggiore IRES per euro 119.846,00 e di una maggiore IRAP per euro 19.475,00;
- lo schema di atto si fonda sugli esiti della verifica fiscale per i periodi d'imposta 2018 e 2019 svolta nei confronti della società dalla Guardia di finanza e conclusasi con la consegna di un processo verbale di constatazione in data 1° dicembre 2022;
- secondo quanto esposto nello schema di atto, la ricorrente s.r.l. avrebbe subappaltato alcune lavorazioni edili, per un valore complessivo di 1.000.000,00 di euro, in favore della subappaltatrice [omissis] s.r.l., in liquidazione, e il subappalto si sarebbe rivelato fittizio. In particolare nell'atto si affermava che «risulterebbe essere stato attuato un sistema organizzato dalla [omissis] s.r.l. e della GIGA costruzioni s.r.l. per abbassare l'imponibile fiscale della prima attraverso il subappalto alla GIGA e della seconda attraverso la fatturazione passiva di vari acquisti che hanno determinato anche un credito Iva»;
- lo schema di atto era stato inviato al fine di assicurare il contraddittorio procedimentale, ai sensi dell'art. 6-bis dello statuto del contribuente, di cui alla l. 27 luglio 2000, n. 212, e la società destinataria è stata invitata «a presentare (...) entro il termine di 60 giorni (...) le eventuali osservazioni e controdeduzioni»;
- in data 18 febbraio 2025 la ricorrente ha trasmesso all'Agenzia delle entrate una nota di controdeduzioni, nella quale ha anche formulato un'istanza di accesso agli atti del fascicolo, ai sensi del comma 3 del predetto art. 6-bis, domandando «il rilascio integrale di copia semplice, anche su supporto digitale, della documentazione in possesso dell'Amministrazione finanziaria riguardante lo schema d'atto o l'avviso di accertamento eventualmente emesso a carico della [omissis] S.r.l. o dei soggetti ad essa riconducibili relativi al periodo d'imposta 2018, mediante i quali sarebbero stati accertati i maggiori redditi derivanti dalla presunta frode fiscale contestata con lo schema d'atto notificato alla società»;
- l'istanza è stata riscontrata negativamente dall'Agenzia delle entrate con nota dell'8 aprile 2025, nella quale si è evidenziato che: (i) lo schema d'atto, nella parte motiva, dà conto della valutazione in fase istruttoria di documenti quali il processo verbale di constatazione e i relativi allegati, già in possesso della parte, e non anche di ulteriori atti o elementi di prova contenuti in documenti non conosciuti o conoscibili dalla stessa; (ii) le eventuali ulteriori informazioni o gli atti relativi ai procedimenti tributari a carico di terzi (nel caso di specie della società [omissis] s.r.l.), seppur fattualmente ricollegabili al procedimento, non appaiono necessari all'esercizio del diritto di difesa del contribuente, sicché la relativa ostensione travalicherebbe i limiti della pertinenza; e (iii) la contribuente risulta aver esercitato compiutamente il proprio diritto di partecipazione al contraddittorio endoprocedimentale avendo presentato le proprie osservazioni ex art. 6-bis rispetto ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche sottese allo schema d'atto notificato.
3. La società [omissis] s.r.l. ha impugnato il predetto diniego, prospettando un unico articolato motivo di ricorso così rubricato:
I. Il diniego di accesso agli atti del fascicolo tributario ex art. 6-bis l. 212/2000 relativo allo schema d'atto n. T3QQ30201209/2024 risulta illegittimo e per l'effetto merita di essere annullato.
In particolare si sosteneva che:
- alla data in cui la società aveva formulato l'istanza di accesso era ormai scaduto il termine per la notifica di uno schema di atto o di un avviso di accertamento per il 2018 nei confronti della [omissis];
- la ricorrente aveva interesse a conoscere le determinazioni assunte dall'Amministrazione finanziaria nei riguardi della predetta contribuente, perché, nel caso in cui l'Amministrazione non avesse elevato alcuna contestazione nei confronti della subappaltatrice, pure l'accertamento nei confronti della ricorrente avrebbe dovuto essere archiviato;
- anche al di là di tale ipotesi, ove nei confronti della subappaltatrice fossero state elevate contestazioni più circoscritte rispetto a quelle formulate nei confronti della ricorrente, quest'ultima avrebbe potuto avvalersi, sia in sede amministrativa sia in sede giurisdizionale, dei dati desumibili dall'istruttoria svolta avverso la prima società;
- non era consentito all'Agenzia delle entrate di valutare nel merito il carattere più o meno rilevante e decisivo dei documenti richiesti ai fini dell'esercizio del diritto alla difesa della richiedente;
- l'accesso non poteva essere negato per la mera ragione di avere ad oggetto atti relativi a procedimenti tributari a carico di un soggetto terzo, non sussistendo esigenze di segretezza e dovendo comunque il contribuente essere posto in condizione di esercitare liberamente la propria difesa, anche in ossequio all'art. 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali;
- la circostanza che la ricorrente avesse potuto presentare le proprie controdeduzioni rispetto allo schema di atto non valeva a escludere la facoltà di domandare, entro il medesimo termine di sessanta giorni, anche l'accesso agli atti, ai sensi dell'art. 6-bis, comma 3, dello statuto del contribuente.
4. Nel giudizio di primo grado si costituiva l'Agenzia delle entrate, che (i) eccepiva in via preliminare l'inammissibilità del ricorso ai sensi dell'art. 116 c.p.a.; (ii) eccepiva l'inammissibilità del ricorso per carenza di interesse; (iii) nel merito chiedeva il rigetto del ricorso.
5. Con sentenza n. 862/2025 il T.A.R. per l'Umbria ha rigettato il ricorso, dopo aver respinto le eccezioni preliminari di inammissibilità e di difetto di giurisdizione sollevate dall'Agenzia delle entrate.
5.1. Dopo aver ricostruito in maniera dettagliata l'evoluzione della disciplina applicabile al problema, il T.A.R. ha respinto l'eccezione sollevata dall'Agenzia delle entrate secondo la quale il rimedio dell'azione a tutela dell'accesso, di cui all'art. 116 c.p.a., non sarebbe ammissibile, sia perché non viene espressamente richiamato dal disposto normativo, da ritenere di stretta interpretazione, sia anche perché la cognizione in materia di partecipazione ai procedimenti tributari, inclusi i profili relativi all'accesso, sarebbe stata demandata in via esclusiva al giudice tributario dal nuovo art. 7-bis dello statuto del contribuente, parimenti introdotto dal d.lgs. n. 219 del 2023.
Secondo il primo giudice tanto il dato letterale della disciplina normativa (il richiamo all'istituto dell'accesso contenuto all'art. 6-bis dello statuto del contribuente), quanto la sua lettura sistematica e coerente con le finalità perseguite, inducono a ritenere che l'accesso di cui al comma 3 dell'art. 6-bis dello statuto del contribuente non possa che rimanere soggetto alla disciplina generale dell'istituto, laddove non espressamente derogata: in mancanza di diverse previsioni, rimane pertanto aperta la tutela giurisdizionale innanzi al giudice amministrativo, attualmente individuato quale "giudice dell'accesso" dall'art. 133, comma 1, lett. a), n. 6), c.p.a.
5.2. Il T.A.R. ha parimenti rigettato l'ulteriore eccezione, secondo la quale la ricorrente non avrebbe avuto interesse all'accesso, avendo dimostrato di poter formulare le proprie controdeduzioni allo schema di atto senza necessità di accedere a ulteriori atti del procedimento, sostenendo che la circostanza che la società abbia esposto alcune difese in sede procedimentale non determina, per ciò solo, il venir meno dell'interesse a conoscere eventuali ulteriori documenti, che potrebbero consentirle, in astratto, di articolare a proprio vantaggio argomenti ancor più decisivi, spendibili in altra sede.
5.3. Nel merito il T.A.R. ha ritenuto il ricorso infondato sulla base delle seguenti considerazioni:
- nel caso in esame, non è controverso che lo schema di atto trasmesso alla [omissis] faccia riferimento unicamente a elementi tratti dal processo verbale di contestazione della Guardia di finanza e ai relativi allegati, ossia a un complesso di documenti già da tempo nella disponibilità della contribuente: l'Amministrazione finanziaria aveva dunque compiutamente soddisfatto le esigenze conoscitive della società prima ancora della trasmissione dello schema di atto di accertamento;
- con la richiesta di accesso la ricorrente ha chiesto un accesso difensivo (diverso rispetto al mero accesso endoprocedimentale di cui all'art. 6-bis del d.lgs. n. 212 del 2000);
- la ricorrente non ha assolto l'onere probatorio attinente alla dimostrazione della stretta indispensabilità dei documenti richiesti: la parte non ha fornito alcun elemento all'Amministrazione al fine di accertare la necessità della documentazione a fini difensivi, essendosi limitata a formulare una richiesta meramente esplorativa, volta a ottenere l'esibizione degli atti relativi al procedimento a carico della subappaltatrice;
- in mancanza di puntuali allegazioni, da formulare nell'istanza di accesso rivolta all'Amministrazione, l'attinenza dei documenti richiesti a un diverso accertamento tributario, relativo a un'altra contribuente, fa emergere la carenza di uno dei presupposti dell'accesso, consistente, come affermato dall'Adunanza plenaria, nel "collegamento tra la situazione che si assume protetta ed il documento di cui si invoca la conoscenza".
6. Avverso la sentenza del T.A.R. per l'Umbria n. 862/2025 ha proposto appello società [omissis] s.r.l. per i motivi che saranno più avanti analizzati.
7. L'Agenzia delle entrate e l'Agenzia delle entrate - D.p. di Terni si sono costituite proponendo appello incidentale (per i motivi che saranno più avanti esaminati) e chiedendo il rigetto dell'appello principale.
8. Alla camera di consiglio del 17 settembre 2026 la causa è stata trattenuta in decisione.
DIRITTO
1. Il primo motivo dell'appello principale proposto dalla società [omissis] è rubricato: «Error in iudicando: violazione e/o falsa applicazione dell'art. 6-bis, l. n. 212/2000. Contraddittorietà, illogicità, ingiustizia manifesta».
Parte appellante critica la sentenza nella parte in cui ha ritenuto che gli atti e i documenti ai quali il contribuente ha diritto di accedere in forza dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 siano soltanto quelli contenuti nel fascicolo relativo al procedimento avviato dall'Amministrazione finanziaria nei confronti del medesimo contribuente, e che in tale nozione non rientrino i documenti richiesti dalla società, in quanto relativi a un diverso contribuente, sostenendo che:
- le conclusioni cui giunge la sentenza scontano un duplice errore;
- innanzitutto, sul piano fattuale, il T.A.R. ha adottato una nozione di procedimento - e di relativo fascicolo - ingiustamente restrittiva, non considerando che i documenti oggetto della richiesta di accesso dovevano ritenersi parte del fascicolo aperto nei confronti della società;
- le contestazioni mosse dall'Amministrazione finanziaria alla società erano relative alla realizzazione di un presunto "sistema" o "schema fraudolento" con la subappaltante, sicché l'Agenzia delle entrate ha posto a base dello schema di atto la supposta esistenza di un illegittimo rapporto bilaterale tra le due società;
- per realizzare tale rapporto le due parti avrebbero dovuto compiere azioni parallele, e ove una sola delle due non avesse compiuto le attività di sua competenza il rapporto non si sarebbe potuto realizzare;
- ne deriva che al fine di dimostrare l'esistenza del presunto "schema fraudolento" l'Agenzia avrebbe dovuto dimostrare che entrambe le parti avevano compiuto le azioni necessarie a realizzarlo e, ove tali azioni fossero state realizzate, avrebbe dovuto contestarle, sia pure in parallelo, a entrambe le parti;
- l'inestricabile connessione fattuale tra il procedimento avviato nei confronti dell'odierna appellante e quello avviato, per il medesimo atto storico, nei confronti della subappaltante è peraltro riconosciuta dalla stessa Agenzia delle entrate nel diniego di accesso impugnato in primo grado;
- l'esistenza di tale connessione deve essere considerata per perimetrare l'ampiezza del diritto al contraddittorio, sicché, diversamente da quanto sostenuto dal T.A.R., nel presente caso non è possibile adottare una nozione di "fascicolo" soggettivamente limitata, e quindi sostenere che vi siano due fascicoli separati e inaccessibili a chi sia parte dell'altro: la nozione di "fascicolo" deve essere connessa al fatto storico generativo della pretesa tributaria;
- diversamente argomentando resterebbero irrimediabilmente frustrate quelle finalità di garanzia del diritto di difesa del contribuente già in fase procedimentale che il legislatore ha voluto riconoscere con l'introduzione dell'art. 6-bis dello statuto del contribuente, peraltro in esecuzione di specifiche indicazioni poste dalla Corte costituzionale, la quale, nella sentenza n. 47 del 2023, ha affermato la necessità di garantire il contraddittorio endoprocedimentale anche in ambito tributario, dove esso «da un lato, persegue lo scopo di "ottimizzare" l'azione di controllo fiscale, risultando così strumentale al buon andamento dell'Amministrazione finanziaria; dall'altro, garantisce i diritti del contribuente, permettendogli di neutralizzare, sin dalla fase amministrativa, eventuali errori a lui pregiudizievoli».
1.1. Sotto altro profilo, parte appellante sostiene che, anche a voler accedere a una nozione di fascicolo perimetrata sotto il profilo soggettivo e non sotto quello oggettivo, essa non può comunque giustificare il diniego dell'accesso. In particolare si afferma che:
- la nozione soggettiva di fascicolo non può giustificare la negazione del diritto di accesso, anche nella fase endoprocedimentale, a documenti contenuti in un diverso fascicolo e relativi a un diverso contribuente che però siano direttamente connessi ai fatti contestati al richiedente, ed evidentemente necessari a formulare le proprie deduzioni;
- la nozione di "fascicolo" giammai potrebbe avere una connotazione esclusivamente materiale, dovendosi invece ritenere estesa a ogni elemento che sorregge la pretesa dell'Amministrazione e che sia necessario alla difesa del contribuente, caratteristiche che pare arduo negare rispetto ai documenti oggetto dell'istanza, trattandosi di atti e provvedimenti relativi all'esistenza di quel rapporto bilaterale che costituisce l'unico fondamento delle pretese avanzate dall'Agenzia delle entrate.
1.2. Parte appellante sostiene, inoltre, che il diritto di accedere a documenti relativi a soggetti terzi era già riconosciuto prima dell'introduzione dell'art. 6-bis. In particolare si afferma che:
- anche prima dell'introduzione dell'art. 6-bis - il quale ha inteso rafforzare, e non restringere, le possibilità di difesa del contribuente - era stato riconosciuto il diritto del contribuente di accedere a documenti relativi a soggetti terzi, quando dagli stessi potessero emergere disparità di trattamento e contraddizioni;
- in particolare, in presenza di un'istanza «finalizzata ad accertare il trattamento tributario riservato a fattispecie analoghe a quelle oggetto di accertamento ma facenti capo a culti diversi, in relazione alle dedotte censure di disparità di trattamento rispetto ad altre confessioni», è stata riconosciuta la sussistenza di «un interesse, diretto, concreto e attuale, corrispondente ad una situazione giuridicamente tutelata e collegata al documento del quale è chiesto l'accesso (C.d.S., V, 21 agosto 2017, n. 4043), sussistendo un nesso di strumentalità tra la situazione giuridicamente tutelata e l'ostensione della documentazione oggetto di istanza» (C.d.S., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. 6964);
- se in quel caso è stato riconosciuto il diritto di accedere a documenti riguardanti terzi in alcun modo collegati con il procedimento relativo all'istante, sol perché relativi a fattispecie analoghe, un tale diritto pare innegabile laddove i documenti siano relativi a un rapporto bilaterale di cui è parte lo stesso istante, e siano strettamente connessi alla necessità di offrire prove in ordine all'inesistenza del rapporto stesso, nei termini prospettati dall'Amministrazione finanziaria.
2. Il secondo motivo di appello è rubricato: «Error in iudicando: violazione e/o falsa applicazione dell'art. 24, l. n. 241/1990. Contraddittorietà, illogicità, ingiustizia manifesta».
Parte appellante, in via subordinata rispetto a quanto dedotto con il primo motivo, critica la sentenza nella parte in cui, dopo aver negato che i documenti richiesti rientrassero nel diritto di accesso per come perimetrato dall'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 e aver riqualificato l'istanza nell'ambito dell'accesso c.d. difensivo di cui all'art. 24, comma 7, della l. n. 241 del 1990, ha negato che l'istanza fosse sufficientemente motivata e che, quindi, l'accesso richiesto dovesse essere concesso, sostenendo che:
- fermo quanto dedotto in ordine alla piena sussumibilità dell'istanza nello schema di cui all'art. 6-bis, anche i capi della sentenza che negano il diritto di accesso ai sensi dell'art. 24, comma 7, della l. n. 241 del 1990 sono ingiusti e illegittimi e meritano di essere riformati;
- la sentenza, dopo aver ritenuto inapplicabile l'accesso ai sensi dell'art. 6-bis, ha correttamente operato la conversione dello stesso in accesso "difensivo", conversione che avrebbe dovuto essere obbligatoriamente compiuta dalla stessa Amministrazione finanziaria resistente, alla luce dei principi espressi dall'Adunanza plenaria del Consiglio di Stato;
- la sentenza dell'Adunanza plenaria n. 10/2020 ha affermato che «la Pubblica Amministrazione ha il potere-dovere di esaminare l'istanza di accesso agli atti e ai documenti pubblici, formulata in modo generico o cumulativo dal richiedente senza riferimento ad una specifica disciplina, anche alla stregua della disciplina dell'accesso civico generalizzato, a meno che l'interessato non abbia inteso fare esclusivo, inequivocabile, riferimento alla disciplina dell'accesso documentale, nel qual caso essa dovrà esaminare l'istanza solo con specifico riferimento ai profili della l. n. 241 del 1990», principio che deve essere applicato in termini sostanziali e che impone all'Amministrazione di operare la detta conversione in qualsiasi ipotesi di presentazione di un'istanza di accesso che sia ritenuta non adeguatamente formulata sotto il profilo formale, ma dalla quale emergano con chiarezza gli aspetti sostanziali che fondano il diritto.
2.1. Sotto un primo profilo parte appellante sostiene che le finalità difensive sottese all'istanza erano evidenti e che l'istanza era adeguatamente motivata. In particolare si afferma che:
- le finalità difensive sottese all'istanza di accesso presentata dalla società erano del tutto evidenti, come riconosciuto dalla stessa sentenza appellata;
- l'identità della situazione fattuale contestata alla società e alla subappaltante - lo "schema fraudolento" più volte ricordato - dimostrava evidentemente l'inestricabile connessione tra le due vicende procedimentali, connessione che, oltre che di per sé autoevidente, era stata ampiamente illustrata dalla società nelle proprie deduzioni, alle quali era connessa l'istanza di accesso;
- la motivazione di un'istanza di accesso, quando essa acceda a un atto più ampio - come le controdeduzioni in un procedimento tributario - non può essere ricercata solo nel paragrafo dell'atto nel quale essa è espressamente formulata, ma deve essere necessariamente letta alla luce di tutte le eccezioni, deduzioni e argomentazioni esposte nell'atto interamente considerato;
- la società aveva esposto plurime ragioni difensive che si fondavano sull'assenza della dimostrazione da parte dell'Ufficio finanziario di un rapporto bilaterale con la subappaltante e della "connivenza" nella supposta frode da parte dei due soggetti, avendo tra l'altro contestato che «i verificatori non hanno neppure prospettato l'evasione delle imposte da parte della subappaltante, quale fornitore delle prestazioni ritenute asseritamente inesistenti (...) non c'è stata alcuna evasione né dell'iva né delle imposte dirette né da parte della Subappaltante né da parte della società» e che «non è plausibile che due società pongano in essere un presunto impianto fraudolento mediante l'utilizzo di fatture inesistenti senza neppure conseguire un vantaggio economico»;
- alla luce di tali articolate deduzioni, involgenti il rapporto bilaterale tra le due imprese e la stessa esistenza del presunto "schema fraudolento", non si vede in che modo il T.A.R. possa aver negato che la documentazione richiesta fosse direttamente connessa a tali aspetti e, quindi, necessaria - e anzi indispensabile - per dimostrare e meglio articolare le proprie difese.
2.2. Sotto altro profilo, parte appellante sostiene che il nesso di necessità e di stretta indispensabilità era pienamente dimostrato e che nessuna ulteriore valutazione spettava all'Agenzia. In particolare si afferma che:
- oggetto della richiesta di accesso erano esclusivamente i documenti relativi alle contestazioni che l'Agenzia dovrebbe aver formulato nei confronti della subappaltante per il medesimo fatto storico contestato alla società, fatto che sarebbe stato realizzato da entrambe le imprese e che avrebbe potuto essere realizzato solo con la collaborazione delle due, sicché, ove una delle due imprese non avesse compiuto esattamente le attività necessarie a realizzare lo "schema fraudolento", tale "schema" non potrebbe esistere;
- da ciò deriva il diritto dell'istante di conoscere in che termini l'Agenzia appellata abbia contestato all'altro soggetto asseritamente parte dello "schema" le attività che avrebbero portato alla sua realizzazione;
- appare così pienamente dimostrata l'esistenza di quel nesso di necessità e anche di stretta indispensabilità che il T.A.R. ha invece sostenuto non essere stato indicato e, comunque, non sussistere;
- come la società aveva indicato nel ricorso, successivamente alla trasmissione delle deduzioni l'avviso di accertamento è stato regolarmente e tempestivamente impugnato dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di Terni, con ricorso iscritto al r.g. 163/2025, sicché la documentazione richiesta non era necessaria per una generica esigenza difensiva - non meglio precisabile nelle deduzioni, rivolte nei confronti di uno schema d'atto, mentre il ricorso è stato proposto solo successivamente avverso l'avviso di accertamento - essendo invece ormai necessaria per meglio articolare le difese nel giudizio avviato;
- il Consiglio di Stato ha riconosciuto che «l'interesse, per la cui tutela è attribuito il diritto di accesso, è nozione diversa e più ampia rispetto all'interesse all'impugnativa, così che la legittimazione all'accesso va riconosciuta a chiunque possa dimostrare che gli atti procedimentali oggetto dell'accesso abbiano spiegato o siano idonei a spiegare effetti diretti o indiretti nei suoi confronti, indipendentemente da una lesione della propria sfera giuridica (...), dall'altro, che il contribuente ha diritto ad accedere a tutta la documentazione che attiene alla gestione del rapporto di imposta, dalla cui conoscenza possano emergere vizi sostanziali o procedimentali dei provvedimenti dell'Amministrazione» (C.d.S., Sez. VII, 18 marzo 2022, n. 1979);
- chiarito che i documenti richiesti sono direttamente e strettamente connessi alla fattispecie posta dall'Ufficio finanziario alla base dell'avviso di accertamento, e chiarita la loro attinenza, necessarietà e imprescindibilità rispetto alle deduzioni difensive esposte, non spettava all'Agenzia alcuna ulteriore valutazione sulla meritevolezza dell'istanza, avendo il Consiglio di Stato affermato, proprio in relazione a una richiesta di accesso a documenti relativi a un procedimento tributario, che «non spetti, invece, alla Pubblica Amministrazione - e neppure al giudice dell'accesso - soppesare, in via di prognosi postuma, l'astratta idoneità della pretesa ostensiva a corroborare la linea difensiva perseguita in sede tributaria dal richiedente l'accesso, in quanto ciò compete al giudice avanti il quale la prova viene assunta (come da ultimo precisato dall'Adunanza Plenaria n. 4 del 18 marzo 2021)» (C.d.S., n. 1979/2022 cit.).
4. Con atto di appello incidentale l'Agenzia delle entrate ha dedotto il motivo che segue.
5. Il motivo dell'appello incidentale è rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 6-bis, comma 1, dello "Statuto dei diritti del contribuente" (legge n. 212/2000), dell'art. 13, comma 2, e dell'art 24, comma 1 lett. b) della legge n. 241/1990. Inammissibilità del ricorso. Inapplicabilità della disciplina generale dell'accesso ai documenti amministrativi. Carenza di giurisdizione del Giudice Amministrativo. Inammissibilità della riqualificazione dell'istanza di accesso e della domanda».
Parte appellante incidentale critica la sentenza nella parte in cui ha respinto l'eccezione di inammissibilità del ricorso, anche per difetto di giurisdizione del giudice amministrativo, e nella parte in cui ha riqualificato l'istanza di accesso come istanza di accesso difensivo. Il motivo si articola in quattro profili.
5.1. Sotto un primo profilo l'Agenzia delle entrate sostiene che l'art. 6-bis dello statuto del contribuente delinea un modello partecipativo speciale, da interpretare tassativamente, che non consente l'ingresso della disciplina generale dell'accesso e dei suoi corollari processuali. In particolare si sostiene che:
- l'art. 6-bis dello statuto dei diritti del contribuente (l. 27 luglio 2000, n. 212) è stato introdotto per dare attuazione alla sentenza della Corte costituzionale n. 47 del 21 marzo 2023, che ha rimesso al legislatore la costruzione del contraddittorio preventivo bilanciando gli interessi in gioco;
- l'accesso previsto dall'art. 6-bis non è un diritto autonomo, ma uno strumento funzionale al contraddittorio, e, quindi, con la sola funzione di consentire al contribuente di formulare controdeduzioni sullo schema d'atto;
- la questione che si agita nel presente giudizio - e che appare una questione di massima sulla quale non constano specifici precedenti - afferisce alla possibilità, per il contribuente che abbia presentato istanza di accesso a norma dell'art. 6-bis, comma 1, dello statuto dei diritti del contribuente (l. 212/2000) di adire il G.A. con il tipico strumento ex art. 116 c.p.a. per contestare il diniego opposto dall'Amministrazione;
- in materia tributaria l'accesso resta escluso in via generale dagli artt. 13 e 24 della l. 7 agosto 1990, n. 241, e la giurisprudenza lo aveva ammesso solo dopo la conclusione del procedimento di accertamento (C.d.S. n. 1979/2022), non nella fase prodromica;
- l'art. 6-bis, in quanto norma derogatoria e modello partecipativo costruito su misura per il procedimento tributario, va interpretato in modo tassativo e letterale, senza importare i corollari della disciplina generale dell'accesso;
- il silenzio di detta norma è significativo: nessun termine per la pronuncia dell'Amministrazione, nessuna sospensione dei sessanta giorni per le osservazioni, nessun rinvio al codice del processo amministrativo;
- l'ambiguità della congiunzione "ovvero" (nel terzo comma) non incide: quale che sia la lettura accolta, alternativa o esplicativa, quei silenzi restano;
- la tutela del contribuente è comunque assicurata, perché l'art. 7-bis del d.l. 29 marzo 2024, n. 39 consente al giudice tributario di annullare l'atto per violazione delle norme sulla partecipazione, sindacando così anche la mancata o parziale ostensione in occasione dell'impugnazione dell'atto impositivo a valle;
- il ricorso ex art. 116 del codice del processo amministrativo contro il diniego anteriore all'atto impositivo è quindi inammissibile, anche per difetto di giurisdizione, perché chiede al giudice amministrativo un sindacato assegnato al giudice tributario;
- sono erronei i due passaggi fondamentali della sentenza del T.A.R.;
- è erroneo il primo passaggio della sentenza impugnata: il richiamo del comma 3 dell'art. 6-bis alla facoltà dell'accesso documentale non attrae in blocco la disciplina della l. n. 241/1990, e non serviva una clausola che escludesse espressamente l'art. 116, perché la regola è quella opposta: è fuori centro il parallelo con l'accesso agli atti delle procedure di evidenza pubblica, dove non opera alcun divieto generale;
- è erroneo anche il secondo passaggio: se il giudizio sul diniego non differisce il procedimento, l'atto impositivo viene adottato mentre quel giudizio pende, e l'accesso perde la funzione partecipativa riconosciuta dalle Adunanze plenarie nn. 19, 20 e 21 del 2020, con esito non coerente con l'art. 97 della Costituzione;
- il terzo correttivo fiscale (d.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192) ha riscritto il comma 3 dell'art. 6-bis, con termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per controdeduzioni e, su richiesta, per l'accesso e l'estrazione di copia degli atti del fascicolo.
5.2. Sotto altro profilo l'Agenzia delle entrate sostiene che la motivazione posta a fondamento del rigetto dell'eccezione di inammissibilità si pone in contrasto logico-giuridico con le ragioni per le quali il ricorso è stato rigettato nel merito. In particolare si sostiene che:
- una volta riqualificata la richiesta come istanza di accesso difensivo, il giudice amministrativo si sarebbe dovuto limitare a dichiarare la propria giurisdizione alla luce dell'art. 25, comma 5, della l. n. 241 del 1990 e dell'art. 133, comma 1, lett. a), n. 6), c.p.a., mentre ha dichiarato la giurisdizione sulla base di un'interpretazione dell'art. 6-bis, e dunque alla luce di una disciplina che lo stesso giudice ha ritenuto inapplicabile al caso di specie;
- nell'art. 6-bis non vi è alcun richiamo formale all'istituto dell'accesso, salva la locuzione «accedere ed estrarre copia degli atti», che appare, per la sua genericità, un argomento estremamente debole o comunque insufficiente a fondare l'applicabilità ai procedimenti tributari della disciplina della l. n. 241 del 1990;
- la considerazione è supportata, in un'ottica sistematica e comparativa, dal fatto che il codice dei contratti pubblici, di cui al d.lgs. 31 marzo 2023, n. 36, prevede all'art. 35 un espresso rinvio alla disciplina dell'accesso documentale di cui agli artt. 22 e seguenti della l. n. 241 del 1990, oltre che a quella dell'accesso civico generalizzato;
- l'utilizzo della parola "accesso" non implica di per sé l'applicazione della disciplina dettata dagli artt. 22 e ss. della l. n. 241 del 1990, come mostra l'istituto dell'accesso alle banche dati gestite da pubbliche amministrazioni, disciplinato dall'art. 492-bis c.p.c. e dagli artt. 155-quater e ss. disp. att. c.p.c.;
- ritenere che l'accesso di cui al comma 3 dell'art. 6-bis non possa che rimanere soggetto alla disciplina generale dell'istituto implicherebbe l'applicabilità anche di tutte le regole procedimentali proprie dell'accesso documentale, e non soltanto di quelle afferenti al rimedio giurisdizionale, tra cui il silenzio-diniego dopo trenta giorni di cui all'art. 25, comma 4, della l. n. 241 del 1990, incompatibile con il termine di sessanta giorni previsto dall'art. 6-bis, comma 3.
5.2.1. Nell'appello incidentale si approfondisce il tema sostenendo che:
- l'art. 6-bis dello statuto dei diritti del contribuente non è norma speciale rispetto alla legge sul procedimento amministrativo: la ricostruzione in termini di specialità appare opinabile, perché la l. 9 agosto 2023, n. 111 (delega al Governo per la riforma fiscale), all'art. 4, comma 1, lett. e), ha delegato il Governo a "prevedere una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario", e in attuazione della delega il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, ha introdotto l'art. 6-bis nella l. 27 luglio 2000, n. 212;
- l'accesso al fascicolo è una delle facoltà in cui si articola il diritto al contraddittorio, non un diritto autonomo: l'art. 6-bis riconosce al contribuente la partecipazione al procedimento attraverso il diritto di presentare controdeduzioni e il diritto di accedere agli atti del fascicolo, in senso analogo all'art. 10 della l. 7 agosto 1990, n. 241, mentre la sentenza impugnata tratta l'accesso come diritto a sé stante, trascurando che esso si innesta in una previsione più generale, la cui violazione comporta l'annullabilità dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 7-bis dello statuto del contribuente;
- le facoltà che compongono il contraddittorio non sono frazionabili tra giudici diversi: comunicazione dello schema d'atto, termine per le controdeduzioni e accesso al fascicolo formano un unico diritto, sicché una sola di queste facoltà non può ritenersi devoluta a un giudice diverso da quello tributario, che ha giurisdizione esclusiva nella materia ai sensi dell'art. 2 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546;
- il rito dell'accesso è incompatibile con la scansione temporale dell'art. 6-bis: l'art. 116, comma 1, del codice del processo amministrativo prevede un ricorso entro trenta giorni dalla conoscenza del diniego o dalla formazione del silenzio, mentre l'art. 6-bis, comma 3, dello statuto impone all'Amministrazione di assegnare un termine non inferiore a sessanta giorni per controdedurre e per accedere; l'istanza di accesso non proroga quel termine, che la norma raccorda soltanto con il termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo;
- anche il quadro sistematico dello statuto esclude la specialità: la relazione illustrativa al decreto delegato parla di rafforzamento dello statuto come legge generale tributaria, e l'art. 1, comma 3-bis, della l. n. 212 del 2000 impone alle Amministrazioni statali di osservare le disposizioni statutarie sul contraddittorio e sull'accesso alla documentazione amministrativa tributaria, con rinvio quindi allo statuto e non alla l. n. 241 del 1990;
- agli artt. 22 e seguenti della l. n. 241 del 1990 non è riconducibile l'accesso previsto dall'art. 6-bis; quelle disposizioni regolano l'accesso esoprocedimentale, funzionale alla tutela di un interesse diretto, concreto e attuale collegato al documento, e non l'accesso strumentale alla difesa all'interno di un procedimento in corso; tenuto conto della causa di esclusione dell'art. 24, comma 1, lett. b), letta dalla giurisprudenza in termini di differimento, l'accesso ordinario opera rispetto ai procedimenti tributari già conclusi;
- il contraddittorio tributario è retto da regole ed eccezioni proprie: l'art. 6-bis, comma 2, esclude il diritto per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, oltre che nei casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. L'art. 7-bis del d.l. 29 marzo 2024, n. 39, convertito con modificazioni dalla l. 23 maggio 2024, n. 67, recante l'interpretazione autentica dei commi 1 e 2 dell'art. 6-bis, ne circoscrive l'ambito agli atti recanti pretesa impositiva autonomamente impugnabili, escludendo quelli per cui la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione e gli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti inesistenti, e include tra gli atti esclusi i dinieghi di istanze di rimborso;
- affermare la giurisdizione amministrativa sulla sola parte relativa all'accesso invaderebbe la giurisdizione tributaria: il giudice amministrativo, in sede di giurisdizione esclusiva ai sensi dell'art. 133, comma 1, lett. a), n. 6), del codice del processo amministrativo, verrebbe ad accertare un vizio procedimentale che, per l'art. 7-bis dello statuto, rende annullabile l'atto impositivo, sul quale quel giudice non ha giurisdizione. La cognizione di quel profilo spetta al giudice tributario, in base al combinato disposto degli artt. 2 e 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, nell'ambito del più ampio esame di legittimità dell'atto;
- non convince l'argomento della sentenza impugnata secondo cui la tutela autonoma dell'accesso non sarebbe stata espressamente esclusa dal legislatore: è lo stesso art. 6-bis, comma 1, a stabilire che gli atti autonomamente impugnabili sono preceduti "a pena di annullabilità" da un contraddittorio informato ed effettivo, individuando così nell'annullabilità l'unica conseguenza della violazione. Tale previsione esprime la volontà di escludere rimedi diversi dall'impugnazione del provvedimento finale;
- la lettura proposta trova conferma in Cass., Sez. un., 25 luglio 2025, n. 21271, secondo cui l'art. 6-bis introduce il principio generale di obbligatorietà del contraddittorio nella forma della comunicazione dello schema d'atto, con termine per le controdeduzioni e obbligo di motivazione specifica sulle osservazioni non accolte. La violazione delle regole di partecipazione rientra tra quelle che rendono l'atto annullabile davanti al giudice tributario ex art. 7-bis dello statuto, in un accostamento al procedimento amministrativo che l'art. 13, comma 2, della l. n. 241 del 1990 aveva invece tenuto distinto, eccettuando i procedimenti tributari in quanto regolati da norme proprie.
5.3. Sotto un terzo profilo l'Agenzia delle entrate eccepisce la mancanza di autonoma impugnabilità del diniego, stante la natura di atto meramente endoprocedimentale del provvedimento di rigetto dell'istanza di accesso. In particolare si sostiene che:
- all'accesso endoprocedimentale riconosciuto dall'art. 6-bis non si applicano le disposizioni di cui agli artt. 22 e seguenti della l. n. 241 del 1990, poiché il diritto previsto da tale articolo concerne la partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento ed è retto da regole ed eccezioni proprie del diritto tributario;
- diverso è l'accesso c.d. documentale, che secondo l'interpretazione data dalla giurisprudenza non è escluso ai sensi dell'art. 24, comma 1, lett. b), della l. n. 241 del 1990, quanto piuttosto "differito" al momento in cui il procedimento tributario si sia concluso;
- il diritto di «accesso agli atti del fascicolo» non si presenta come disciplina speciale del più generico diritto di accesso agli atti amministrativi, che ha invece la finalità di permettere al cittadino di acquisire informazioni personali detenute dalla Pubblica Amministrazione, anche allo scopo di difendere la propria posizione o i propri interessi in giudizio;
- non esiste nel nostro ordinamento un unico generale diritto del privato di accedere agli atti amministrativi che possa farsi valere a titolo diverso, ed è onere del richiedente individuare quale sia la sua situazione e quale tipologia di accesso azionare, con la conseguenza che, una volta effettuata la scelta, il rapporto non può essere riqualificato in sede giudiziaria;
- le diverse tipologie di accesso sono istituti a carattere generale ma ognuno con oggetto diverso, sicché ciascuno opera nel proprio ambito senza assorbimento di una fattispecie nell'altra e senza abrogazione tacita o implicita, presentando ognuno caratteri di specialità rispetto all'altro e differenti specifiche funzioni;
- appare pertanto chiaro l'intento del legislatore di non inserire nell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 alcun rinvio al codice del processo amministrativo e, in particolare, alla tutela prevista dall'art. 116 c.p.a., escludendo la possibilità di impugnare la mancata o parziale ostensione degli atti del fascicolo dinanzi al giudice amministrativo.
5.4. Sotto un quarto profilo l'Agenzia delle entrate rileva l'inammissibilità della "riqualificazione" dell'istanza effettuata dal T.A.R. al punto 9.5 della decisione. In particolare si sostiene che:
- è pacifico che l'istanza di accesso facesse espresso riferimento al comma 3 dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 e che, coerentemente, il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado risulti espressamente presentato «per l'annullamento del diniego di accesso agli atti del fascicolo tributario, ai sensi dell'articolo 6-bis della legge n. 212 del 2000»;
- in un contesto fattuale contrassegnato da un'inequivocabile qualificazione dell'istanza ai sensi di una determinata disciplina, la sussunzione della medesima istanza nell'alveo di una disciplina diversa è contraria ai principi sanciti da C.d.S., Ad. plen., 2 aprile 2020, n. 10, la quale ha affermato che al giudice amministrativo è preclusa la possibilità di «mutare il titolo dell'accesso, definito dall'originaria istanza e dal conseguente diniego adottato dalla Pubblica Amministrazione all'esito del procedimento», così confermando l'orientamento secondo cui è preclusa la possibilità di immutare, anche in corso di causa, il titolo della formalizzata actio ad exhibendum, pena la violazione del divieto di mutatio libelli e di introduzione di ius novorum;
- secondo la medesima Adunanza plenaria, «electa una via in sede procedimentale, alla parte è preclusa la conversione dell'istanza da un modello all'altro, che non può essere né imposta alla Pubblica Amministrazione né ammessa - ancorché su impulso del privato - in sede di riesame o di ricorso giurisdizionale», ferma restando la possibilità di strutturare in termini alternativi, cumulativi o condizionati la pretesa ostensiva in sede procedimentale;
- nel caso in esame la richiesta è stata formulata esclusivamente ai sensi dell'art. 6-bis dello statuto del contribuente e non in termini cumulativi o alternativi rispetto ad altra disciplina, sicché la società ha volutamente invocato il solo art. 6-bis e l'Amministrazione non poteva convertire d'ufficio la richiesta applicando regole procedimentali proprie di un diverso istituto;
- in caso di accesso difensivo ex art. 24, comma 7, della l. n. 241 del 1990, l'Agenzia avrebbe dovuto coinvolgere il soggetto controinteressato all'accesso, la cui partecipazione non è invece prevista dall'art. 6-bis, né sarebbe compatibile con i termini dettati in materia di contraddittorio endoprocedimentale tributario;
- appare pertanto incongruente e in contrasto con i consolidati principi in materia di accesso la scelta del giudice di riqualificare la domanda, peraltro respinta nella sua interezza, a favore di un istituto al quale il petitum non fa riferimento alcuno.
6. L'appello principale è fondato nei limiti che si preciseranno, mentre deve essere respinto l'appello incidentale.
Le questioni sollevate nella presente controversia possono essere così enucleate: (i) la giurisdizione sul diniego e l'esperibilità del rimedio di cui all'art. 116 c.p.a.; (ii) il rapporto fra l'accesso previsto dallo statuto del contribuente e quello di cui alla disciplina generale della l. n. 241 del 1990; (iii) la natura difensiva dell'accesso di cui all'art. 6-bis; (iv) la sufficienza della motivazione dell'istanza; (v) l'accesso a documenti che riguardano un terzo.
Tali questioni sono intimamente connesse per cui saranno analizzate seguendo la sequenza esposta. L'appello incidentale, che pone la questione di giurisdizione, pregiudiziale rispetto a ogni altra, va esaminato per primo e in tutti i suoi profili; le ragioni della sua reiezione saranno poi richiamate, ove occorra, nell'esame dell'appello principale.
7. La difesa dell'Agenzia delle entrate ripropone nell'appello incidentale la tesi già sostenuta in primo grado secondo la quale (i) il diniego di accesso endoprocedimentale in materia tributaria non sarebbe impugnabile ai sensi dell'art. 116 c.p.a. e (ii) ogni questione sulla partecipazione del contribuente, accesso compreso, sarebbe devoluta al giudice tributario in sede di impugnazione dell'atto conclusivo, per effetto dell'art. 7-bis dello statuto. Sostiene inoltre che l'art. 6-bis delineerebbe un modello partecipativo speciale e tassativo, che la sentenza appellata sarebbe affetta da un contrasto logico interno e che il primo giudice avrebbe illegittimamente riqualificato l'istanza.
7.1. Sulla giurisdizione e sull'esperibilità del rito di cui all'art. 116 c.p.a.
Il primo giudice ha respinto l'eccezione di difetto di giurisdizione. Il Collegio condivide la soluzione alla luce delle considerazioni che seguono.
L'art. 133, comma 1, lett. a), n. 6), del c.p.a. devolve alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo le controversie in materia di «diritto di accesso ai documenti amministrativi». L'art. 25, comma 5, della l. n. 241 del 1990 rinvia al codice del processo amministrativo per le controversie in materia di accesso, e l'art. 116 c.p.a. disciplina il rito. La norma sulla giurisdizione non distingue secondo la materia cui il documento si riferisce né secondo l'Amministrazione che lo detiene.
L'Adunanza plenaria ha chiarito che l'accesso difensivo è azionabile dinanzi al giudice amministrativo a prescindere dalla circostanza che la situazione giuridica finale rientri nella giurisdizione del giudice amministrativo o di quello ordinario, perché la situazione legittimante all'accesso è autonoma e distinta da quella fatta valere nel giudizio principale [C.d.S., Ad. plen., 25 settembre 2020, n. 19: «Ne discende che - come sottolineato anche nella giurisprudenza civile - il diritto di accesso cd. difensivo ex l. n. 241/1990 è strumentale alla difesa di una situazione giuridica tutelata dall'ordinamento ed è azionabile dinanzi al giudice amministrativo, a prescindere dalla circostanza che la situazione giuridica finale si configuri come diritto soggettivo o interesse legittimo, e che quindi rientri nell'ambito di giurisdizione del giudice amministrativo e di quello ordinario (v. Sez. Un. Civ., 14 aprile 2011, n. 8487; id., 28 maggio 1998, n. 5292)»]. Conclusione analoga deve essere raggiunta quando la situazione finale è un rapporto tributario la cui cognizione spetta al giudice tributario.
L'art. 7-bis, comma 1, dello statuto del contribuente non muta l'assetto appena esposto. La disposizione stabilisce che gli atti dell'Amministrazione finanziaria impugnabili dinanzi al giudice tributario sono annullabili per violazione di legge, «ivi incluse le norme [...] sulla partecipazione del contribuente». È una norma sui vizi dell'atto finale, che presuppone la giurisdizione tributaria su quell'atto: non attribuisce al giudice tributario la cognizione sulla pretesa di accesso in sé considerata e non esclude la tutela autonoma di quella pretesa. Nello stesso statuto, del resto, l'art. 7, comma 4, dispone che «[l]a natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti».
La tesi dell'Amministrazione, inoltre, svuoterebbe la garanzia che intende regolare. Se il contribuente potesse dolersi del diniego solo impugnando l'avviso di accertamento, l'accesso previsto per rendere «informato ed effettivo» il contraddittorio sarebbe tutelato soltanto dopo che il contraddittorio si è chiuso, e soltanto nella misura in cui la sua violazione si sia tradotta in un vizio dell'atto finale. La tutela dell'accesso deve poter operare nel momento in cui l'accesso serve.
Né rileva che l'art. 6-bis non preveda la sospensione del procedimento tributario in pendenza del giudizio sull'accesso. Il contribuente ha l'onere di esercitare le proprie facoltà nel termine assegnato con lo schema di atto; la durata del giudizio sull'accesso incide sull'utilità pratica della tutela, non sulla sua esistenza. L'interesse all'ostensione, d'altra parte, sopravvive all'adozione dell'atto finale, perché il documento può servire alla difesa nel giudizio tributario.
La richiesta di accesso è stata presentata sotto il vigore del testo originario dell'art. 6-bis, comma 3, che assegnava il termine di sessanta giorni «per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo». L'art. 13, comma 1, lett. a), del d.lgs. 18 dicembre 2025, n. 192 (Disposizioni integrative e correttive in materia di IRPEF e IRES, di fiscalità internazionale, di imposta sulle successioni e donazioni e di imposta di registro, nonché di modifica allo statuto dei diritti del contribuente e ai testi unici delle sanzioni tributarie amministrative e penali, dei tributi erariali minori, della giustizia tributaria, in materia di versamenti e riscossione e di imposta di registro e di altri tributi indiretti), in vigore dal 20 dicembre 2025, ha inserito l'avverbio «complessivamente» e ha sostituito «ovvero» con «e». Il Collegio condivide la lettura del primo giudice: già nel testo originario la congiunzione «ovvero» non imponeva al contribuente di scegliere fra controdeduzioni e accesso, e la modifica del 2025 lo ha reso esplicito. In nessuna delle due versioni la disposizione esclude la tutela autonoma dell'accesso.
7.1.1. Sulla non autonoma impugnabilità del diniego.
Non può essere condivisa la tesi secondo la quale non sarebbe configurabile una autonoma impugnabilità del diniego, stante la natura di atto meramente endoprocedimentale del provvedimento di rigetto dell'istanza di accesso.
Il diniego non è un atto preparatorio dell'accertamento: definisce il procedimento avviato dall'istanza di accesso e nega subito al richiedente la conoscenza dei documenti.
L'art. 116, comma 1, c.p.a. ammette il ricorso «[c]ontro le determinazioni e contro il silenzio sulle istanze di accesso ai documenti amministrativi», senza distinguere secondo il procedimento nel quale i documenti sono formati.
L'Adunanza plenaria (n. 19 del 2020) descrive l'accesso difensivo come una pretesa ostensiva «autonomamente tutelata con una specifica azione avverso il diniego o il silenzio della Pubblica Amministrazione».
La tesi del «differimento» dell'accesso documentale alla conclusione del procedimento descrive il regime anteriore all'art. 6-bis.
L'assenza di un rinvio all'art. 116 c.p.a. non esprime la volontà di escluderlo: la regola generale è la giurisdizione del giudice amministrativo sull'accesso.
7.2. Sul rapporto fra l'art. 6-bis dello statuto e la l. n. 241 del 1990.
L'art. 24, comma 1, lett. b), della l. n. 241 del 1990 esclude il diritto di accesso «nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano». Una clausola analoga, riferita alle norme sulla partecipazione, è contenuta nell'art. 13, comma 2, della stessa legge.
Detta esclusione, però, non è mai stata letta come un divieto assoluto. La giurisprudenza del Consiglio di Stato l'ha intesa come limite temporale e di stretta interpretazione: gli atti di un accertamento fiscale sono inaccessibili soltanto finché il procedimento tributario è pendente [cfr. C.d.S., Sez. VII, 18 marzo 2022, n. 1979: «la previsione di cui all'art. 24, comma 1, lettera b), della legge 7 agosto 1990, n. 241, vada, infatti, letta nel senso che gli atti relativi ad un accertamento fiscale sono inaccessibili soltanto nella fase di pendenza del procedimento tributario, non rilevando, al contrario, alcuna esigenza di segretezza nella fase che segue la conclusione del procedimento, con l'adozione del provvedimento definitivo di accertamento, essendo tale fase deputata alla tutela in giudizio delle proprie situazioni giuridiche soggettive, ritenute lese dal provvedimento impositivo (ex plurimis, Sez. IV, 3 dicembre 2018, n. 6825; Sez. IV, 22 giugno 2018, n. 3847; Sez. III, 11 ottobre 2017, n. 4724)»]. In ogni caso il comma 7 dello stesso art. 24 della l. 241/1990 garantisce l'accesso ai documenti la cui conoscenza sia necessaria per curare o difendere i propri interessi giuridici; sicché il contribuente ha diritto di accedere alla documentazione che attiene alla gestione del rapporto d'imposta [cfr. C.d.S., Sez. IV, 6 febbraio 2019, n. 908: «... la giurisprudenza di questo Consiglio è ormai consolidata nel ritenere che il contribuente abbia diritto ad accedere alla documentazione che attiene alla gestione del rapporto di imposta, ovvero a tutti quegli atti intesi a sollecitare il pagamento della pretesa tributaria e dalla cui conoscenza (o inesistenza) possano emergere vizi sostanziali e/o procedimentali tali da palesare l'illegittimità totale o parziale della pretesa medesima. Ferma infatti, in linea di principio, l'esclusione del diritto di accesso nei procedimenti tributari sancita dall'art. 24 comma 1 lett. b) della l. 7 agosto 1990, n. 241, vale comunque il comma 7, primo periodo, del medesimo art. 24, secondo il quale deve essere garantito ai richiedenti l'accesso ai documenti amministrativi la cui conoscenza sia necessaria per curare o per difendere i propri interessi giuridici (C.d.S., sez. IV, 22 giugno 2018, n. 3847)»].
La Corte costituzionale, con la sentenza 21 marzo 2023, n. 47, ha chiarito che l'esclusione posta dall'art. 13 della l. n. 241 del 1990 non impedisce di sottoporre i procedimenti tributari al principio di partecipazione, ma esprime soltanto l'esigenza che ad essi sia dedicata una disciplina specifica [Corte cost., 21 marzo 2023, n. 47, § 5.5 del Considerato in diritto: «Questo è, del resto, il senso dell'esclusione disposta dal richiamato art. 13, che non va inteso come impedimento alla sottoposizione dei procedimenti tributari al principio di partecipazione enunciato, per i procedimenti amministrativi, dalla legge n. 241 del 1990, ma semplicemente come espressione dell'esigenza che ad essi sia dedicata una disciplina specifica»]. La stessa sentenza ha rilevato che la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo era ormai «distonica» rispetto all'evoluzione del sistema e ha rimesso al legislatore il compito di adeguare il diritto vigente [Corte cost., 21 marzo 2023, n. 47, § 6 del Considerato in diritto: «Alla luce delle considerazioni che precedono, la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale. (...) Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti»].
La l. 9 agosto 2023, n. 111 (Delega al Governo per la riforma fiscale) ha indicato fra i principi e criteri direttivi per la revisione dello statuto del contribuente quello di «prevedere una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario» e, in modo distinto, quello di «prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorio» [art. 4, comma 1, legge delega: «1. Nell'esercizio della delega di cui all'articolo 1 il Governo osserva altresì i seguenti princìpi e criteri direttivi specifici per la revisione dello statuto dei diritti del contribuente, di cui alla legge 27 luglio 2000, n. 212, le cui disposizioni costituiscono princìpi generali dell'ordinamento e criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria: [...] e) prevedere una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario; f) prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità»].
Il d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 (Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente) ha dato attuazione alla delega introducendo due nuove disposizioni nella l. 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente):
(i) l'art. 1, comma 3-bis, secondo il quale le Amministrazioni statali «osservano le disposizioni della presente legge concernenti la garanzia del contraddittorio e dell'accesso alla documentazione amministrativa tributaria»;
(ii) l'art. 6-bis (Principio del contraddittorio), che al comma 1 subordina gli atti autonomamente impugnabili dinanzi al giudice tributario a un «contraddittorio informato ed effettivo» e al comma 3 attribuisce al contribuente, nel termine assegnato con lo schema di atto, la facoltà di «accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo».
Dal quadro normativo appena sintetizzato è possibile trarre alcune indicazioni.
(i) L'art. 6-bis è esso stesso una delle «particolari norme» alle quali rinvia l'art. 24, comma 1, lett. b), della l. n. 241 del 1990. La clausola di rinvio, che prima conduceva a una disciplina di settore priva di una regola generale sull'accesso, oggi conduce a una norma che prevede l'accesso collocandolo durante il procedimento. L'esclusione temporale elaborata dalla giurisprudenza non ha più ragione di operare, nei confronti del contribuente destinatario dello schema di atto, per gli atti del procedimento che lo riguarda.
(ii) Il legislatore tributario ha usato la stessa terminologia usata dalla l. n. 241 del 1990. La locuzione «accedere ed estrarre copia» riproduce i due contenuti del diritto di accesso definiti dall'art. 22, comma 1, lett. a), e dall'art. 25, comma 1, della l. 241/1990: prendere visione ed estrarre copia di documenti amministrativi. La legge delega (l. 111/2023), a sua volta, sancisce il «diritto di accesso agli atti del procedimento tributario». Il comma 3-bis dell'art. 1 dello statuto del contribuente, infine, qualifica l'accesso alla documentazione amministrativa tributaria come una «garanzia», collocata accanto a quella del contraddittorio.
(iii) L'art. 6-bis regola i tempi e il contesto dell'accesso nel procedimento tributario, ma non ne detta una disciplina completa: non definisce la legittimazione, i limiti a tutela dei terzi, la motivazione della richiesta, i rimedi. Per questi profili la disciplina di riferimento non può che essere quella generale, che l'art. 22, comma 2, della l. n. 241 del 1990 qualifica come «principio generale dell'attività amministrativa». È la conclusione raggiunta, con argomenti in larga parte coincidenti, dalla stessa sentenza appellata (§ 7.3.1) che sul punto specifico merita condivisione.
(iv) Il rapporto fra le due discipline è dunque di specialità, non di alternatività. L'art. 6-bis individua un momento del procedimento tributario in cui l'accesso è dovuto su richiesta del contribuente e fissa il termine entro il quale va esercitato; la l. n. 241 del 1990 continua a governare ciò che la norma speciale non regola.
7.2.1. Sul modello partecipativo «speciale e tassativo».
Non può essere condivisa la tesi sostenuta nell'appello incidentale secondo la quale l'art. 6-bis dello statuto del contribuente delineerebbe un modello partecipativo speciale, da interpretare tassativamente, che non consentirebbe l'ingresso della disciplina generale dell'accesso e dei suoi corollari processuali.
La sentenza della Corte costituzionale 21 marzo 2023, n. 47 ha rimesso al legislatore la scelta delle forme del contraddittorio; non dice nulla sui rimedi contro il diniego di accesso.
L'accesso non è un mero strumento del contraddittorio. La l. 9 agosto 2023, n. 111 distingue il «diritto di accesso agli atti del procedimento tributario» [art. 4, comma 1, lett. e)] dal contraddittorio [lett. f)]. Sulla qualificazione dell'accesso come «garanzia» nell'art. 1, comma 3-bis, dello statuto si è detto sopra.
Il silenzio dell'art. 6-bis sul rimedio non è significativo. La giurisdizione discende dall'art. 133 c.p.a. (supra, § 7.1); una deroga avrebbe dovuto essere espressa.
Il parallelo con le procedure di evidenza pubblica non è decisivo: la giurisdizione non deriva da un rinvio espresso, ma dall'art. 133 c.p.a.; e il collegamento della materia tributaria con la l. n. 241 del 1990 è posto dalla stessa l. n. 241 del 1990, all'art. 24, comma 1, lett. b).
L'accesso difensivo non si esaurisce nella logica partecipativa (Ad. plen. n. 19 del 2020). Sarebbe semmai l'assenza di ogni rimedio autonomo a privare di presidio la funzione partecipativa.
7.2.2. Sul contrasto logico nella sentenza di primo grado.
Non può essere condivisa la tesi sostenuta nell'appello incidentale secondo la quale la motivazione posta a fondamento del rigetto dell'eccezione di inammissibilità si porrebbe in contrasto logico-giuridico con le ragioni per le quali il ricorso è stato rigettato nel merito.
Il contrasto non incide sul risultato. L'accesso ex art. 6-bis è esso stesso un accesso a fini difensivi (vedi infra § 7.2.3), e la giurisdizione discende in ogni caso dall'art. 133 c.p.a., quale che sia la qualificazione della pretesa.
La locuzione «accedere ed estrarre copia» non è l'unico argomento, per quanto esposto sopra. L'art. 1, comma 3-bis, dello statuto parla di «documentazione amministrativa tributaria», che coincide con la nozione di documento amministrativo dell'art. 22, comma 1, lett. d).
Il rinvio espresso contenuto in altre discipline, come quella dei contratti pubblici, non prova che, in sua assenza, la tutela sia esclusa; né rileva che la parola «accesso» ricorra in istituti processuali retti da regole proprie.
L'incompatibilità del silenzio-rigetto trascorsi trenta giorni (art. 25, comma 4, l. n. 241 del 1990) con il termine di sessanta giorni dell'art. 6-bis al più esclude quella singola regola, non l'intero istituto. La disciplina generale si applica per quanto la norma tributaria non disponga diversamente.
L'art. 10 della l. n. 241/1990 [lett. a)], riconosce il diritto di prendere visione degli atti del procedimento «salvo quanto previsto dall'articolo 24»: anche nella legge generale l'accesso endoprocedimentale condivide i limiti e la disciplina dell'accesso documentale.
Le facoltà del contraddittorio non vengono «frazionate» fra giudici. I due giudizi hanno oggetti diversi: il giudice amministrativo decide sull'esibizione; il giudice tributario conserva per intero la cognizione sul vizio di partecipazione e sulle sue conseguenze sull'atto.
I termini dell'art. 116 c.p.a. (trenta giorni per ricorrere) e dell'art. 6-bis (sessanta giorni per controdedurre e accedere) regolano cose diverse e possono coesistere.
Non è esatto che gli artt. 22 e seguenti della l. n. 241 del 1990 regolino solo l'accesso esoprocedimentale. L'art. 24, comma 7, garantisce «comunque» l'accesso difensivo, anche in deroga ai casi di esclusione (Ad. plen., n. 19 del 2020); e già prima dell'art. 6-bis il contribuente poteva avvalersene (C.d.S., Sez. IV, 6 febbraio 2019, n. 908). Le regole ed eccezioni proprie del contraddittorio tributario riguardano quali atti debbano essere preceduti dal contraddittorio; non riguardano l'accesso del comma 3 né i rimedi contro il diniego.
L'inciso «a pena di annullabilità» (art. 6-bis, comma 1) stabilisce che cosa accade all'atto finale; non stabilisce che il contribuente debba attendere quell'atto per tutelare il diritto di accesso. Sanzione di invalidità e tutela autonoma operano su piani diversi. Cass. civ., Sez. un., 25 luglio 2025, n. 21271 dichiara di riferirsi all'assetto anteriore all'art. 6-bis. Descrivendo la nuova disciplina, la colloca in più stretto accostamento al procedimento amministrativo, e il richiamo all'art. 7-bis dello statuto riguarda le conseguenze della violazione sull'atto impositivo, non i rimedi contro il diniego di accesso.
7.2.3. Sulla riqualificazione dell'istanza.
Non può essere condivisa la tesi sostenuta nell'appello incidentale secondo la quale sarebbe inammissibile la "riqualificazione" dell'istanza effettuata dal T.A.R. al punto 9.5 della decisione impugnata.
La censura presuppone che l'accesso di cui all'art. 6-bis e l'accesso difensivo siano titoli distinti; il presupposto, per le ragioni che seguono, non può essere condiviso.
Il T.A.R. ha costruito la decisione su una distinzione: da un lato il «nuovo» accesso endoprocedimentale, esercitabile su semplice richiesta ma limitato agli elementi che l'Amministrazione intende porre a base dell'atto; dall'altro l'accesso difensivo di cui all'art. 24, comma 7, della l. n. 241 del 1990, esercitabile su documenti ulteriori ma soggetto a un onere di motivazione rafforzato. La distinzione, così formulata, non persuade.
L'Adunanza plenaria ha individuato nell'istituto dell'accesso due logiche: (i) quella partecipativa e della trasparenza, retta dal principio di massima accessibilità con i soli limiti delle esclusioni di legge, e (ii) quella difensiva, costruita intorno all'accessibilità dei documenti per esigenze di tutela. L'accesso difensivo è una «fattispecie ostensiva autonoma», dotata di una «vis espansiva capace di superare le ordinarie preclusioni»; e l'avverbio «comunque» dell'art. 24, comma 7, indica che esso opera anche in deroga all'elenco delle esclusioni, compresa quella per i procedimenti tributari. Non occorre la pendenza di un giudizio: il comma 7 protegge la necessità di «curare», prima ancora che di «difendere», i propri interessi giuridici (C.d.S., Ad. plen., 25 settembre 2020, n. 19, § 9.1 e ss.).
L'accesso previsto dall'art. 6-bis appartiene alla seconda logica. Esso è attribuito al contribuente destinatario dello schema di atto, cioè al soggetto nei cui confronti l'Amministrazione ha già formulato una pretesa, e serve a mettere quel soggetto in condizione di contestarla prima che diventi un atto impositivo. La norma lo lega testualmente al contraddittorio (cfr. l'incipit del comma 3 della norma appena citata: «Per consentire il contraddittorio») e alle controdeduzioni. È dunque un accesso per la cura e la difesa di un interesse giuridico nel senso dell'art. 24, comma 7, l. 241/1990: si tratta di un esempio di accesso difensivo.
Ne deriva che l'accesso endoprocedimentale tributario e l'accesso difensivo non sono due strumenti separati, il primo confinato agli atti posti a base dell'ipotesi di accertamento e il secondo riservato a tutto il resto. Sono la stessa fattispecie, che la norma tributaria colloca in una fase determinata del procedimento. La specialità dell'art. 6-bis sta nel presupposto: la comunicazione dello schema di atto rende attuale e concreto l'interesse del contribuente e ne rende evidente il collegamento con i documenti che riguardano i fatti contestati. Non sta in una restrizione dell'oggetto dell'accesso rispetto alla disciplina generale.
Anche la nozione di «atti del fascicolo» va intesa in questa prospettiva. Essa comprende certamente i documenti che l'Amministrazione intende porre a base dell'atto; non autorizza, però, a escludere dal perimetro dell'accesso i documenti in possesso della stessa Amministrazione che riguardano il fatto contestato e che possono servire alla difesa.
Integrare l'art. 6-bis con i principi degli artt. 24, comma 7, e 25 della l. n. 241 del 1990 per quanto la norma tributaria non disponga non muta il titolo dell'accesso: applica al titolo invocato la disciplina che lo completa.
Il perimetro degli «atti del fascicolo» comprende i documenti che l'Agenzia detiene sul fatto contestato. Quando lo schema di atto contesta un subappalto fittizio, il fatto è un'operazione bilaterale, e gli atti con cui l'Agenzia ha qualificato la stessa operazione nei confronti dell'altra parte appartengono al compendio sul quale si forma la decisione.
Il silenzio dell'art. 6-bis sul controinteressato è colmato dalla disciplina generale [art. 22, comma 1, lett. c), l. n. 241/1990]. La tutela del terzo è assicurata dall'oscuramento delle parti non pertinenti e dalla sua evocazione in giudizio (art. 116, comma 1, c.p.a.).
7.3. Da quanto esposto sin qui deriva che le statuizioni di primo grado sulla giurisdizione e sull'ammissibilità del ricorso devono essere confermate e che l'appello incidentale deve essere respinto in tutti i suoi profili.
8. Venendo all'appello principale, le censure rivolte alla distinzione tracciata dal primo giudice fra accesso endoprocedimentale e accesso difensivo sono fondate per quanto già esposto al § 7.2.3.
In ogni caso, anche ad accogliere la lettura restrittiva degli «atti del fascicolo» proposta dal primo giudice, la conclusione non cambierebbe. La sentenza appellata ha qualificato la richiesta come istanza di accesso difensivo e l'ha esaminata come tale: il diniego va quindi misurato sui presupposti dell'art. 24, comma 7, della l. n. 241 del 1990. Resta da verificare se quei presupposti ricorrano.
9. L'art. 25, comma 2, della l. n. 241 del 1990 stabilisce che la richiesta di accesso «deve essere motivata». Per l'accesso difensivo l'Adunanza plenaria ha precisato che le finalità dell'accesso devono essere dedotte «in modo puntuale e specifico» e che non basta «un generico riferimento a non meglio precisate esigenze probatorie e difensive» (C.d.S., Ad. plen., 25 settembre 2020, n. 19, § 9.2). Ha anche precisato che la delibazione dell'Amministrazione e del giudice riguarda l'«astratta pertinenza» del documento alla situazione finale controversa, e che né l'Amministrazione né il giudice dell'accesso devono svolgere «alcuna ultronea valutazione sull'ammissibilità, sull'influenza o sulla decisività del documento richiesto», salvo il caso di un'evidente e assoluta mancanza di collegamento fra documento ed esigenze difensive (C.d.S., Ad. plen., 18 marzo 2021, n. 4, § 20.4).
La giurisprudenza successiva ha applicato questi principi anche in materia tributaria. Non spetta all'Amministrazione, né al giudice dell'accesso, soppesare in via di prognosi postuma l'idoneità della pretesa ostensiva a corroborare la linea difensiva del contribuente, perché ciò compete al giudice davanti al quale la prova sarà assunta (C.d.S., Sez. VII, 18 marzo 2022, n. 1979). L'onere di motivazione richiede di individuare la situazione giuridica da tutelare e la specifica esigenza difensiva, mentre l'effettiva utilità probatoria del documento e la fondatezza della pretesa restano estranee alla verifica (C.d.S., Sez. IV, 19 maggio 2026, n. 3963, § 6.4). Infine, a chi chiede documenti che non conosce non si può pretendere l'indicazione dei loro estremi, perché conoscerli è proprio lo scopo dell'accesso (C.d.S., Sez. VI, 25 gennaio 2022, n. 498, § 20).
Alla luce di questi principi, l'istanza presentata dalla società era sufficientemente motivata perché: (i) indicava la situazione giuridica da tutelare: la posizione della società nel procedimento avviato con lo schema di atto per il periodo d'imposta 2018; (ii) richiamava la parte dello schema di atto relativa al meccanismo che l'Amministrazione assume organizzato fra la società e la subappaltatrice, cioè il fatto contestato; (iii) esplicitava il collegamento con i documenti richiesti, osservando che, per effetto di quegli stessi presupposti, l'Amministrazione avrebbe dovuto elevare contestazioni anche nei confronti della subappaltatrice, e che era ormai scaduto il termine per notificarle lo schema di atto o l'avviso di accertamento per il 2018; (iv) individuava i documenti in modo circoscritto: lo schema di atto o l'avviso di accertamento eventualmente emessi nei confronti della subappaltatrice per il 2018, «mediante i quali sarebbero stati accertati i maggiori redditi derivanti dalla presunta frode fiscale contestata con lo schema d'atto notificato».
Letta nel suo insieme, l'istanza non si limita a un generico richiamo a esigenze difensive. Chiede di conoscere come l'Amministrazione abbia qualificato, nei confronti dell'altra parte, la stessa operazione che contesta alla richiedente. La pertinenza astratta di quei documenti rispetto alla situazione controversa è immediata: la contestazione di una frode realizzata mediante un subappalto fittizio investe per definizione due soggetti, e il modo in cui l'Amministrazione ha trattato l'uno è un elemento di cui l'altro può avvalersi, in sede procedimentale e giudiziale, per contestare la ricostruzione dei fatti. Non si tratta di una richiesta esplorativa: i documenti sono individuati per soggetto, periodo d'imposta e tipologia, e il loro eventuale contenuto è collegato allo specifico fatto contestato.
Il primo giudice ha ritenuto che la società non avesse dimostrato la «stretta interdipendenza» fra i due procedimenti tributari e che le sue deduzioni fossero «di contenuto del tutto generico, ipotetico ed esplorativo». Questo è però un giudizio sull'utilità che i documenti avranno per la difesa e sull'esito che potranno avere nel procedimento o nel giudizio tributario: proprio la valutazione che l'Adunanza plenaria esclude dal sindacato dell'Amministrazione e del giudice dell'accesso. Se l'Agenzia non ha elevato contestazioni nei confronti della subappaltatrice, o le ha elevate in termini diversi, il rilievo di questa circostanza nel giudizio sull'accertamento spetta al giudice tributario. Al giudice dell'accesso spetta verificare che il collegamento sia allegato e non sia pretestuoso; e nel caso di specie il collegamento è allegato.
Le argomentazioni svolte nel ricorso di primo grado, sulla coerenza delle contestazioni rivolte alle due società, non integrano una motivazione nuova. Sviluppano quella già contenuta nell'istanza, che aveva indicato il fatto contestato, il soggetto terzo coinvolto e la ragione per la quale i documenti a lui relativi erano rilevanti. Non occorre quindi stabilire se e in quali limiti la motivazione dell'istanza possa essere integrata in giudizio.
Non rileva che la richiesta sia stata presentata nell'ultimo giorno utile, insieme alle controdeduzioni. L'art. 6-bis, nel testo applicabile, assegnava per entrambe le facoltà lo stesso termine, e il primo giudice lo ha riconosciuto (§ 7.3.3 della sentenza appellata). La scelta del momento, all'interno del termine, non può essere trasformata in un indizio contro la serietà dell'esigenza difensiva.
10. Resta da esaminare il profilo considerato decisivo per la sentenza appellata ovvero il fatto che i documenti richiesti riguardano un diverso contribuente, e questo farebbe emergere la carenza del collegamento fra la situazione tutelata e il documento.
Il Collegio non condivide siffatta conclusione.
L'art. 24, comma 7, della l. n. 241 del 1990 ha proprio la funzione di consentire l'accesso a documenti che, per la loro natura o per il soggetto cui si riferiscono, sarebbero altrimenti sottratti alla conoscenza.
L'Adunanza plenaria, con la sentenza n. 4 del 2021 (§ 19.3) ha stabilito che nel bilanciamento con la riservatezza economica e finanziaria del terzo si applica il criterio generale della «necessità» ai fini della cura e della difesa di un proprio interesse giuridico, «ritenuto dal legislatore tendenzialmente prevalente sulla tutela della riservatezza».
Il fatto che il documento riguardi un terzo non è quindi di per sé una ragione di diniego; è la ragione per cui occorre il vaglio della necessità, che nel caso di specie ha dato esito positivo per quanto detto in precedenza.
Il Consiglio di Stato ha già riconosciuto, in materia tributaria, che l'istanza del soggetto passivo diretta a difendere la propria posizione può riguardare anche documenti relativi al trattamento tributario di altri soggetti, quando la richiesta è strumentale alla tutela in giudizio dei propri interessi e non a un controllo generalizzato dell'azione amministrativa (C.d.S., Sez. V, 16 novembre 2021, n. 7615). Il caso in esame è più stringente di quello: la società non chiede di conoscere il trattamento di fattispecie analoghe, ma quello riservato all'altro protagonista della stessa operazione.
La sentenza appellata ha fatto leva su Cass. civ., Sez. trib., 13 dicembre 2024, n. 32432, secondo la quale il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'atto impugnato può essere esercitato solo se e nella misura in cui sia strumentale all'esercizio del diritto di difesa. Il principio non contraddice quanto fin qui affermato, e anzi ne conferma il presupposto: la misura dell'accesso è la sua strumentalità alla difesa. La pronuncia, però, riguarda un piano diverso, quello dell'invalidità dell'avviso di accertamento per violazione del diritto di accesso, che richiede la dimostrazione del diverso esito che l'accertamento avrebbe potuto avere. Quella dimostrazione è la prova che il contribuente deve dare per ottenere l'annullamento dell'atto impositivo; non è il presupposto per ottenere l'ostensione del documento nel giudizio sull'accesso.
Quanto ai dati giudiziari, il primo giudice ha osservato che, se i documenti richiesti li contenessero, l'onere della parte si spingerebbe fino alla «stretta indispensabilità», in ragione della pendenza di procedimenti penali paralleli riferita dalla difesa erariale. Il rilievo è ipotetico e non è decisivo. L'art. 10 del regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016 (relativo alla protezione delle persone fisiche con riguardo al trattamento dei dati personali, nonché alla libera circolazione di tali dati: GDPR), riguarda i dati personali relativi alle condanne penali e ai reati, e i dati personali sono le informazioni riguardanti una persona fisica identificata o identificabile [art. 4, n. 1)]. Gli atti con i quali l'Amministrazione finanziaria accerta i redditi di una società nell'ambito di un procedimento tributario non diventano dati giudiziari per il solo fatto che sui medesimi fatti penda un procedimento penale. Se in quegli atti comparissero dati personali di persone fisiche relativi a reati, o comunque dati estranei alle operazioni oggetto di contestazione, la tutela del terzo va assicurata con l'oscuramento di quelle parti, non con il diniego integrale.
Nessuna specifica ragione di riservatezza, ulteriore rispetto alla generica natura tributaria degli atti, è stata del resto opposta a sostegno del diniego che ha citato unicamente il criterio della pertinenza.
10.1. Ne consegue che l'appello principale è fondato nei limiti e nei modi che seguono. L'Agenzia delle entrate deve consentire alla società appellante la visione e l'estrazione di copia dello schema di atto e dell'avviso di accertamento eventualmente emessi nei confronti della società subappaltatrice per il periodo d'imposta 2018, ove esistenti, entro trenta giorni dalla comunicazione o dalla notificazione della presente sentenza, ai sensi dell'art. 116, comma 4, c.p.a.
L'ostensione avverrà previo oscuramento delle parti degli atti estranee alle operazioni intercorse fra la società appellante e la subappaltatrice, nonché dei dati personali di persone fisiche che non siano necessari alla comprensione delle contestazioni.
11. In conclusione, respinto l'appello incidentale e ritenuta la sussistenza della giurisdizione del giudice amministrativo, l'appello principale va accolto nei limiti e nei modi indicati al § 10.1 e, per l'effetto, in riforma della sentenza appellata, va accolto il ricorso di primo grado nei medesimi limiti, con conseguente annullamento del diniego.
Data la novità della questione sussistono giusti motivi per compensare le spese del doppio grado di giudizio.
P.Q.M.
Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Sesta), definitivamente pronunciando sull'appello principale e sull'appello incidentale, come in epigrafe proposti, previa reiezione dell'appello incidentale, e ritenuta la sussistenza della giurisdizione del giudice amministrativo, accoglie l'appello principale nei limiti e nei modi di cui in motivazione e, per l'effetto, in riforma della sentenza appellata, accoglie il ricorso di primo grado nei medesimi limiti, con conseguente annullamento del diniego.
Spese del doppio grado di giudizio compensate.
Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.
Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'art. 52, commi 1 e 2, del d.lgs. 30 giugno 2003, n. 196, e dell'art. 9, § 1, del regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016, a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità nonché di qualsiasi altro dato idoneo ad identificare le società nominate nel presente provvedimento.
Note
Note
La presente decisione ha per oggetto TAR Umbria, sent. n. 862/2025.
